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博弈论是一个强有力的分析工具，它逐渐进入应用经济理论和管理学研究的视野并产生了巨大影响，因为以博弈为基础的经济分析方法更接近于经济系统的本质。博弈论最为重要的是为经济分析提供了一种新的分析方法和框架。
一、博弈论思想与纳什均衡
“博弈”，为“对策”之意。具体而言，博弈就是一些个人或组织，面对一定的环境条件，在一定的规则下，同时或先后，一次或多次，从各自允许选择的行为或策略中进行选择并加以实施，并从中取得相应结果的过程。博弈论关注决策主体之间行为的相互影响及决策均衡问题，博弈中的任何一个局中人的决策都会受到其他局中人行为的影响，反过来他的行为也成为其他局中人决策的基础。在博弈过程中，博弈各方可能会达成一定的协议。美国数学家、经济学家纳什提出了著名的“纳什均衡”。“纳什均衡”是一种比较满意的均衡，即如果所有的参与者都预测到某个均衡会发生，所有参与者都不会故意去违背它，没有愿望不去遵守它，体现了战略博弈行动的稳定状态。
二、审计博弈均衡分析方法的提出
（一）审计博弈均衡分析方法的内涵。博弈论是一种方法，一种观念，可以将博弈论思想及纳什均衡应用到审计理论及实践问题的分析研究上，于是便形成了审计博弈均衡分析方法。审计博弈均衡分析法主要用来分析审计决策主体的行为发生直接相互作用时的决策组合以及决策组合的均衡问题，即一个审计决策主体是如何影响其他审计决策主体以及又是如何受到其他决策主体的影响，进一步研究审计决策主体之间的行为能否达到一种相对稳定的均衡状态及其条件，以及当达到一种有利的均衡状态时如何维持该均衡状态。
（二）审计博弈均衡分析方法的基本程序。审计博弈均衡分析方法的基本程序分为五步，具体如下（基本程序的运用本文在后面将给出一个典型的例子）：第一步：定位审计问题（审计矛盾或冲突），判断并描述博弈特征；第二步：在约束条件下给出支付矩阵；第三步：进行审计博弈均衡计算结果；第四步：给出审计博弈分析结论；第五步：针对该审计问题（审计矛盾或冲突），设计有效的制度安排。
三、审计博弈均衡分析方法的应用
审计博弈均衡分析方法作为一种新的审计研究方法，对于审计工作、审计研究中的相关问题，可以从一个新的角度和视野来分析和研究它们，真正找到解决问题的根本途径。下面笔者以审计监管问题为例，采用审计博弈均衡分析方法，分析审计监管问题的症结，并提出解决监管问题的合理化建议。
（一）模型建立与分析。加强审计监管，可以从会计师事务所与上市公司博弈、会计师事务所与监管机构博弈、上市公司与监管机构博弈中进行分析。
1、基本假设。建立模型成立的基本假设，具体有：
（1）上市公司、会计师事务所以及监管机构均为理性的经济人，均追求利润最大化。
（2）由于本文主要探讨监管机构的行为和政策，可假设会计师事务所有足够的能力发现上市公司的舞弊行为，即不存在着审计风险。所以，在被审计单位舞弊的情况下，会计师事务所有两种可能的策略，即合作与不合作。
（3）监管机构的监管成本与监管效果正相关，即监管机构花费越多的时间和精力，监管效果越好。监管机构有两种可能策略，即高度监管和低度监管。
（4）只有当上市公司存在着披露虚假财务报告的企图时，会计师事务所才有可能默认其造假行为或与之串谋进行造假。
2、两方博弈模型
（1）会计师事务所与上市公司。假定会计师事务所有足够的能力发现上市公司管理当局舞弊。会计师事务所可能的做法就有：合作和不合作；被审计单位（上市公司）有两种策略：舞弊和不舞弊。
设P为监管机构发现的概率，q1为监管机构对会计师事务所的罚款（或处罚），q2为监管机构对上市公司的罚款（或处罚），r为被审计单位的贿赂，W为被审计单位支付的审计费用，d为上市公司的舞弊收益。（表1）
可见，在信息不对称的困境中，会计师事务所的行动取决于舞弊、合作下的得益：w+r-p×ql。如果它的得益大于w，即：w<w+r-p×ql时，会计师事务所会选择合作，如果d-r-p×q2-w>-w时，上市公司会选择舞弊，即纳什均衡为（舞弊，合作），而这是监管机构所不愿意看到的。
这种情况下：w<w+r-p×q1 d-r-p×q2>0
从这种分析中会发现，会计师事务所的选择与上市公司的贿赂、监管机构发现舞弊的概率的大小及惩罚力度有关。而上市公司当舞弊收益一定时，他的行为受到贿赂的多少及监管机构发现舞弊概率的大小及惩罚力度的影响。因此，一个自然的想法便是加大监管的力度及惩罚量。
以上的模型是短期的一次性博弈，当注册会计师较为注意长期的利益，而且会计师事务所还考虑诚信带来良好声誉的收益，那么上面的模型可变化为表2。（表2）
表2中的B代表注重长期利益，良好声誉所带来的收益。
如果w+B>w+r-p×q1时，那么会计师事务所存在不合作这个上策，上市公司便会选择不舞弊，新的均衡将为（不舞弊，不合作），这是监管机构所愿意看到的。
但是，如果w+B<w+r-p×ql时，会计师事务所便会选择合作，那么当d-r-p×q2-w>-w时，上市公司便会选择舞弊。
这种情况下：w+B<w+r-p×ql d-r-p×q2>0
从这种分析中会发现，会计师事务所的选择与上市公司的贿赂、监管机构发现舞弊概率的大小及惩罚力度和长期形成诚信的良好声誉的收益有关。而上市公司当舞弊收益一定时，他的行为受到贿赂的多少及监管机构发现舞弊概率的大小及惩罚力度的影响。因此，与前面相比，除了加大监管的力度及惩罚量还可以引导社会及会计师事务所对诚信的认同度，从而通过加强会计师事务所的行业自律来防止合谋。
（2）会计师事务所与监管机构。在这种博弈中，会计师事务所的策略有：串通和不串通。监管机构的策略有：高度监管和低度监管。这里假设监管机构的监管成本与监管效果正相关，即监管机构花费越多的时间和精力，监管效果越好。那么，高监管下，发现舞弊的概率P1较大，但是监管成本C1较高；低度监管下，发现舞弊的概率P2较小，但是监管成本C2较低。同样假设q1为监管机构对会计师事务所的罚款（或处罚），r为被审计单位的贿赂。（由于无论何种情况，会计师事务所总可以得到一份稳定的审计费用收入w，故在此可简化令w=0）。那么，会得到以下的博弈矩阵。（表3）
这时对会计师事务所而言，他的策略选择受r-q1×p1的影响（这里注意到r-q1×p1<r-q1×p2），如果r-q1×p1>0，那么也有r-q1×p2>0，会计师事务所存在上策，他会选择串通，而如果q1×p1－C1>q1×p2－C2时，监管机构会选择高度监管，因此他们的均衡为（高度监管，串通）；如果q1×p1－C1<q1×p2－C2时，监管机构会选择低度监管，因此他们的均衡为（低度监管，串通）。
如果r-q1×p2>0（有r-q1×p1<r-q1×p2<0），那么会计师事务所会选择不串通，因而监管机构会选择低度监管，纳什均衡将为（低度监管，不串通）。
如果r-q1×p1<0，且r-q1×p2>0，那么会计师事务所不存在上策。这时如果q1×p1－C1<q1×p2－C2时，监管机构会选择低度监管。那么，r-q1×p1>0，且r-q1×p2<0，q1×p1－C1<q1×p2－C2时，均衡将为（低度监管，不串通）；而在r-q1×p1<0，且r-q1×p2>0，q1×p1－C1<q1×p2－C2时，不存在纳什均衡。
综上所述，会计师的行为受到管理当局的贿赂大小、监管机构罚款以及监管机构的效率（发现错误的概率以及监管的成本）的影响。并不像我们平时所认识到的高监管就会不串通、低监管就会串通。
（3）上市公司与监管机构。和会计师事务所与监管机构的博弈类似，上市公司与监管机构的博弈表示为表4的博弈矩阵。还是假设监管机构对上市公司的罚款（或处罚）为q2，r为被审计单位的贿赂，d为上市公司的舞弊收益。这里仍假设监管机构的监管成本与监管效果正相关，即监管机构花费越多的时间和精力，监管效果越好。那么，高监管下，发现舞弊的概率P1较大，但是监管成本C1较高；低度监管下，发现舞弊的概率p2较小，但是监管成本C2较低。（由于无论何种情况，上市公司总要支付一份稳定的审计费用w，故在此可简化，令w=0）（表4）
与上文分析类似，对上市公司而言，他的行为受到舞弊的利益、贿赂的费用、监管机构罚款以及监管机构的效率（发现错误的概率以及监管的成本）的影响，并不像我们平时所认识到的高监管就会不串通、低监管就会串通。
（二）提出建议
1、加强监管机构在博弈中的力量。一种做法是增大罚款的金额，那么上市公司和审计师事务所都会采取合法的策略。还有一种做法是提高监管的效益，在一定的成本下，努力提高监管机构发现舞弊的概率，这对监管机构要求较高。这就要求我国提高监管机构的整体素质，采用科学合理的监管手段。也可以同时采取增大罚款金额和提高监管效益的做法。
2、提高监管机构监管的动机。给予监管机构一定的压力，使得他们不得不设法主动改变博弈中他们不利的地位，从而充分发挥他们的主动性，设法提高监管的效率及效果。比如，如果上市公司和会计师事务所一方运作不合法时，可以给予监管机构一定的压力，使他们不会安于现状。也可以通过立法规定监管机构的职责，给予他们一定压力；同时，给予监管机构一定的认可，从而增加博弈中他们在上市公司不舞弊时的得益。比如，当上市公司和会计师事务所都良好运作时，可以对监管机构的努力给予一定的社会认可。
3、加强会计师事务所的行业自律能力，教育及采取一定的激励手段，使得他们合法运作。可以引导他们注意到长期的利益，例如良好的声誉会带来社会的认可，带来业务量的上升等，从而使得在博弈中他们的上策是不合作。
4、整个博弈中，上市公司是处于最不利地位的。他会努力改变自己的地位，比如到处游说，使得审计师事务所与他合谋，监管机构采取低监管的策略。所以，应该增加上市公司寻租的成本，以及减少他们寻租的可能性，从而保证整个证券市场的良好运作。可以通过法律的、经济的手段来增加寻租成本。■ |
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