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自美国爆发安然、世通、安达信等一系列重大财务虚假案后，引起了美国各界对会计改革的呼吁，为此美国国会于2002年7月25日颁布了《萨班斯——奥克斯莱法》，展开了一场以原则导向抑或规则导向制定会计准则的讨论。这不仅是美国会计准则面临的问题，也是其他国家会计准则，甚至国际财务报告准则所面临的问题。本文试图从会计准则“公共合约观”的角度来分析两种可供选择的准则模式，并对我国会计准则制定模式进行思考。
一、会计准则的两种表现形式：原则导向和规则导向
何谓规则导向？何谓原则导向？目前在讨论会计准则规则导向和原则导向的文献中，还没有对二者下过明确定义，只对其进行了一些描述。通常认为，原则导向会计准则主要由若干基本原则组成，以原则为基础并附有较少的解释、例外和执行指南；更多地注重会计处理时经济交易或事项的实质，较少对适用范围做出限制，赋予会计人员较高职业判断和更大会计方法选择空间，更具广泛适用性。而规则导向会计准则由详细具体的规则组成，并包含具体的标准、例外和操作指南；除了给出某一对象或交易、事项的会计处理、财务报告所必须遵循的原则外，还力图考虑原则适用的所有可能情况，并将这些情况下对原则的运用具体化为可操作的规则（所谓所有情况，包括适用准则的情况和不适用准则的有关例外），较多地对适用范围做出限制，对会计人员的职业判断需要较少。
二、基于“公共合约观”的会计准则制定模式分析
我国学者谢德仁认为，会计准则的性质在于它是一项关于一般通用会计规则的公共合约。这一公共合约产生于会计信息自身质量一直以来都是相关各方关注的焦点，会计要为资源委托人和受托人等进行经管责任关系的运行提供信息基础，就会影响有关各方的经济利益。而在实践中，对会计信息质量的关注是通过对会计信息的生产、传递规则制定权的安排来实现的。现代企业会计基础由于市场环境的不确定性、人的有限理性和机会主义行为等因素，使得会计处理方法多样化和对经验判断与估计的大量依赖成为现代企业无法回避的客观存在。为此，产生了会计规则制定权合约安排的创新，即会计准则的“公共合约观”。本文基于“公共合约观”这一观点，认为会计准则是各利益相关者共同“签署”的一项公共合约。
会计准则作为一种公共合约，其制定过程本身是一种政治程序，这一程序为各利益相关者提供了一个表达意见的场所。所以，会计准则的制定过程必然引起各利益相关者的关注和参与，利益相关者共同“签署”的这一合约，使他们意识到自己拥有影响准则制定的力量，从而使会计准则成为各方利益集团博弈的结果。在准则制定史上，美国最初的会计准则是原则导向的，但随着经济业务不断发展和变化，其会计准则也越来越具体和繁杂，在美国公认会计原则中包含了大量例外事项和太多界限检验，而这些是由FASB权衡各利益相关者后的结果。Davide Tweedie在美国国会作证时也认为，美国准则的规则导向是因那些受准则约束和影响的对象要求的结果：公司需要具体的准则以减少交易安排的不确定性；审计师需要具体的准则减少与客户之间的分歧并在诉讼中自我保护；证券管制者需要具体的准则，通常具体的准则更容易监督执行。鉴于此，美国会计准则模式由最初的原则导向转变为规则导向。
会计准则作为一种公共合约，要求会计准则的制定应协调会计师、审计师、政府监管机构以及社会公众等的经济利益，即会计准则不是准则制定机构主观制定的，是为了满足各利益相关者需求制定的。因此，在会计准则制定过程中，各利益相关者是根据自己特殊利益或从自己所处特殊地位出发来提出各自要求以获取利益。从此角度分析，规则导向会计准则无疑暴露出缺陷，其中最典型的就是安然公司的会计造假。美国当时的规则导向会计准则中对SPE会计处理的复杂性使得安然公司通过特殊安排，达到粉饰报表，逃避监管的目的。按美国当时的会计惯例，若非关联方在一个SPE的权益性资本投资中所占份额超过3%，即使该SPE的风险主要由上市公司承担，上市公司也可不将该SPE纳入合并报表，而且准则也未要求上市公司必须披露隐藏于SPE内的风险和损失。安然公司正是利用这个只注重法律形式、不顾经济实质的会计惯例的漏洞设计了三个SPE作为隐瞒巨额债务、掩盖损失的工具，并将本该纳入合并报表的三个SPE排除在合并报表编制范围外，导致1997～2000年高估4.99亿美元利润。此类高估利润低估负债，复杂且过于僵化和过于注重形式一致与表面相符的条款式准则存在的漏洞成为会计师、审计师作假和逃避监管的“乐园”（准则未明确规定的当然可以不为之，准则未明确禁止的当然也可以为之），然而却损害了会计信息使用者的利益。在这种规则导向会计准则下，会计师和审计师只是一味地迎合会计准则具体要求，在一定程度上忽视经济交易的实质，导致规避行为和弱化会计、审计职业判断，从而不利于会计报表编制者就特定准则对会计报告的整体影响进行客观评价，也不利于报表使用者理解过分复杂的会计报表或其他披露资料，直接造成他们利益上的损失。鉴于此，美国现在的规则导向会计准则制定模式又面临着是否应向原则导向会计准则回归。
会计准则是一份公共契约，旨在敦促企业通过一套通用财务报告向投资者提供决策相关会计信息。会计准则作为各利益相关者共同“签署”的一项公共合约，也得考虑会计信息自身质量，制定会计准则要保证和提高会计信息质量。即，制定的会计准则应有利于提供反映企业交易和事项实质的会计信息；有利于保证会计原则一贯运用；有利于在日益复杂的经济环境中为信息使用者提供简单、清晰、易懂的会计信息；有利于消除会计舞弊行为。原则导向会计准则的主旨是反映交易的经济实质，因此实质重于形式的原则为会计人员进行专业判断赋予了较大空间，据此披露的会计信息中反映经济活动或交易实质的信息含量较高，要求其尽可能向投资者传递反映经济活动实质等更为相关和可靠的信息，这就使信息使用者应更加偏好原则导向准则。但在实际操作中，原则导向会计准则赋予会计人员很大的职业判断空间，职业判断往往具有强烈的主观性，每个企业的会计人员都有各自不同的职业判断，对于相同或相似的经济事项很可能得出不同甚至是截然相反的处理结果，这会导致企业间的会计信息缺乏可比性与一贯性，从而使会计报告使用者难以理解。而规则导向会计准则，对每一种可能情况都提供必须遵循的答案，会计人员对同类经济事项不具有自主判断的空间，可以较强的可操作性保证相同或相似经济事项会计信息的可比性和一贯性。
基于以上“公共合约观”的分析，规则导向和原则导向会计准则各有优劣，单纯采用哪一种都不是理想结局，从美国准则制定机构在原则导向和规则导向的取舍过程中所扮演的角色尤其证明了这点。会计准则作为一种公共物品，其制定是相关各方利益冲突条件下的一种公共选择过程。正是在公司管理当局、审计师、政府监管者和社会公众以及其他利益相关者追求自身利益最大化的多方博弈中，美国会计准则制定的基础模式从CAP成立之初建立统一概念框架，形成相对完整的理论体系，然后再制定GAAP的初衷，逐渐形成今天这样准则制定的规则基础模式，然而安然等事件的发生到《萨班斯——奥克斯莱法》的出台，意味着是否应改革美国规则导向会计准则模式，转向原则导向会计准则模式，以堵塞会计准则漏洞。但即便美国会计准则转换为原则导向，也会因实践需要而逐渐修订过渡到规则导向。于是，美国SEC启用目标导向这一概念，试图在规则导向和原则导向之间寻找最优均衡点。
三、对会计准则“公共合约观”的评论
会计准则公共合约性决定了会计准则是一种特殊公共物品，作为一种公共物品，会计准则是一种公共选择过程，它得权衡各利益相关者的利益，满足他们需要。IASB自1973年成立以来所发布的IAS，并没有在全世界范围内得到普遍执行和认可，究其原因是考虑到它的施行会影响各国经济利益。然而，随着全球经济一体化和国际资本市场不断壮大，执行全球统一会计准则已是大势所趋。FASB考虑到这一点，为取得全球准则制定权，积极参与IAS的制定来维护其利益，提高其资本市场跨国融资能力。于是，美国在现实利益驱动下，于2002年10月与IASB达成全面合作协议。目前，FASB同IASB的协调项目有：概念框架、收入确认、企业合并和财务业绩报告。IASB和FASB在这些项目上共享人力资源，同时发布征求意见稿并协调其他应循程序，最终发布相似准则。此外，FASB与IASB还有一些短期协调项目。澳大利亚、加拿大、欧盟各国也宣布从2005年起统一采纳IAS。美国、澳大利亚、加拿大、欧盟各国都是基于自身利益的考虑，在是否采纳、何时采纳以及采纳程度上权衡利益，迫不及待地参与IAS的制定，争夺准则制定的主发言权。我国会计准则也在努力与国际会计惯例趋同。
四、对我国会计准则制定模式选择的思考和分析
会计准则具有公共合约性，会计准则的制定要求准则制定机构有精致平衡能力，协调各相关利益者利益。因此，会计准则制定应尽量达到精致平衡。我国2006年2月15日新颁布的《企业会计准则——基本准则》和38项具体准则正是采取了规则导向与原则导向相结合的会计准则模式，采取此种原则与规则并举的方式，其目的就是尽量达到精致平衡。其中，基本准则规定了会计核算基本假设、会计计量属性、会计报表各要素定义和对会计报告的要求等，在一定程度上可视为我国会计准则体系概念框架，属于原则性范畴。如，基本准则中第十六条明确规定，企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或事项的法律形式为依据，这很好地体现了原则导向的特征；具体准则是在遵循基本准则基础上制定的，涉及存货、长期股权投资、借款费用、所得税、金融工具列报等38个项目，对企业会计确认、计量和报告行为规定得十分明确和详细，以保证会计信息质量，属于规则性范畴。同时，我国在2006年5月发布会计准则指南加以补充解释。我国目前这种规则导向与原则导向相结合的会计准则制定模式，是比较理想的结果。■ |
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