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新准则重新引入公允价值是与国际趋同的重要表现之一，是公允价值的什么特点让其能够用于投资性房地产的计量呢？本文拟就此问题进行有益探讨。
一、公允价值的定义及内涵
（一）国际上对公允价值的定义。国际上各个会计准则对于公允价值的定义大致相同。美国财务会计准则委员会（FASB）在2004年6月发布的《公允价值计量》征求意见稿中，对公允价值所下的定义是：“资产或负债在熟悉情况、没有关联的意愿参与者的当前交易中进行交换的价格。”其在2000年2月发布的财务会计概念公告（SFAC7）中，这样来描述公允价值：“在交易双方自愿的前提下（即排除强迫或清算的情况），当前资产（或负债）的购置（或发生）或出售（或清偿）金额。”而时间更远一些的，1995年6月国际会计准则委员会（IASC）在第32号国际会计准则（IAS32）中把公允价值定义为：“公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债结算的金额。”
（二）我国新会计准则中公允价值的定义。我国财政部2006年2月15日发布的新《企业会计准则——基本准则》中，对公允价值所下的定义是：“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。”所谓“熟悉情况”是指自愿的购买者和自愿的销售者双方都对投资性房地产的性质和特征、用途，以及资产负债表日的市场状况适度熟悉。“交易双方”包括了自愿的购买者和自愿的销售者。自愿的销售者愿意根据市场条件，以所能取得的最好价格出售其投资性房地产；自愿的购买者愿意根据市场条件，以所能支付的最好价格购买到投资性房地产。而“公平交易”是指在不存在特别或特殊关系的当事人之间进行的交易。这种关系可使交易价格不具有市场状况的特征。这一交易假定是在非关联方之间进行的，各方独立地发生行为。
从以上各种公允价值的定义看，上述四个定义，虽然表述上有所区别，但都表明公允价值是理性双方自愿达成的交易价格，其确定并不在于业务是否真正发生，而在于双方一致同意就会形成资产交换或负债清偿的金额。
二、公允价值在投资性房地产中的具体应用
新会计准则体系主要在金融工具、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等准则中大量采用了公允价值计量。
（一）投资性房地产的范围。房地产是土地和房屋及其权属的总称。其中，土地是指土地使用权；房屋是指土地上的房屋等建筑物及构筑物。《企业会计准则第3号——投资性房地产》中所谓的投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值或者两者兼有而持有的房地产。投资性房地产是一种经营性活动，主要形式是出租建筑物、出租土地使用权，这实质上属于一种让渡资产使用权行为。房地产租金就是让渡资产使用权而取得的使用费收入。投资性房地产的另一种形式是，持有并准备增值后转让的土地使用权。其目的是为了增值后转让以赚取增值收益，也是企业为完成其经营目标所从事的经营性活动以及与之相关的其他活动形成的经济利益总流入。一般开发企业用于销售的存货（开发产品）、为生产商品提供劳务或经营管理而持有的自用房地产，均不属于投资性房地产。投资性房地产在用途、状态、目的等方面与企业自用的厂房、办公楼等作为生产经营活动场所的房地产和房地产开发企业用于销售的房地产是不同的。投资性房地产准则共6章19条，主要规范了投资性房地产的范围、确认和计量、转换和处置，以及相关信息的披露等内容。
另外，已出租的投资性房地产租赁期满，因暂时空置但继续用于出租的，仍作为投资性房地产。
（二）投资性房地产计量模式
1、投资性房地产的确认和初始计量。投资性房地产的确认满足三个条件：（1）符合投资性房地产的定义；（2）与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；（3）该投资性房地产的成本能够可靠地计量。投资性房地产应按成本进行初始计量。外购的房地产包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出；自行建造的房地产由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成；以其他方式取得的房地产按照相关会计准则的规定确定。
2、投资性房地产的后续计量。《企业会计准则第3号——投资性房地产》以成本模式作为投资性房地产后续计量的基准模式，并适当引入了公允价值模式。
（1）成本模式。成本是指资产购置或建造时，为取得该资产而支付的现金或现金等价物的金额、或其他对价的公允价值、或者在适当时候按照特定要求进行初始确认时归属于该资产的金额。采用成本模式，要求投资性房地产在初始计量后采用折余成本予以计量。
（2）公允价值模式。由于我国房地产市场还不够成熟，交易信息的公开程度还不是太高，准则对公允价值的选用等有关问题做出了较为严格的控制，认为如果有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠地取得，应当采用公允价值模式，否则应采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。一旦采用了公允价值计量，便不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，且以资产负债日投资性房地产的公允价值为基础，调整原账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。已采用公允价值模式计量的投资性房地产不得从公允价值模式转为成本模式。
根据企业会计准则第3号第10条规定，采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当同时满足以下两个条件：一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。这意味着投资性房地产可以在房地产交易市场中直接交易。“活跃的市场”，是指同时具有下列特征的市场：（1）市场内交易对象具有同质性；（2）可随时找到自愿交易的买方和卖方；（3）市场价格信息是公开的。二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出科学合理的估计。
（三）投资性房地产与其他资产的转换。企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：1、投资性房地产开始自用；2、作为存货的房地产，改为出租；3、自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值；4、自用建筑物停止自用，改为出租。
在成本模式下，应将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。
（四）投资性房地产的处置。企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。
（五）投资性房地产的披露要求。《企业会计准则第3号——投资性房地产》中要求企业应当在附注中披露与投资性房地产有关的下列信息：一是投资性房地产的种类、金额和计量模式；二是采用成本模式的，投资性房地产的折旧或摊销，以及减值准备的计提情况；三是采用公允价值模式的，公允价值的确定依据和方法，以及公允价值变动对损益的影响；四是房地产转换情况、理由，以及对损益或所有者权益的影响。
自2007年开始，新会计准则在所有的上市公司中率先应用，其对企业会计收益以及国家税收的影响将逐渐凸显，只有把握好公允价值在投资性房地产中的应用，才能进行正确的会计核算。■ |
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