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建立国库集中收付制度，是我国财政支出管理体制改革的重要组成部分。随着国库支付制度的实行，按照统一账户、统一收支、统一管理的原则，取消各单位自行设立和管理的各类财政性资金账户，由财政部门在人民银行和商业银行建立起统一的国库单一账户体系。将政府所有财政性收支全部纳入国库单一账户体系进行核算、反映和管理，从而达到克服以往财政资金分散收付制度种种弊端的目的。
预算单位的支出形式也相应地改变为财政直接支付和财政授权支付两种形式。其中，财政授权支付是指预算单位在财政批准的资金使用额度内，自行开具授权凭证，通过财政为单位在代理银行开设的单位零余额账户，将财政资金支付到收款人或用款单位账户的支出方式。财政授权支付适用于单位的零星支出。财政直接支付是指财政部门根据审核无误的单位申请，向代理银行签发支付令，通过财政零余额账户，将财政资金直接支付到收款人或用款单位账户。财政直接支付类型包括：工资支出、政府采购和其他支出。
按照财政部《财政国库管理制度改革试点会计核算暂行办法》的规定，对财政授权支付，预算单位在资产类增设“零余额账户用款额度”会计总账科目进行核算。会计分录为：
收入财政拨款时：
借：零余额账户用款额度
贷：财政补助收入──财政授权支付（事业单位）
或贷：拨入经费──财政授权支付（行政单位）
从零余额账户支取使用时：
借：事业支出、材料等事业单位
或借：经费支出、库存材料等（行政单位）
贷：零余额账户用款额度
财政授权支付，虽然将我们所熟悉的“银行存款”会计科目改变为“零余额账户用款额度”会计科目，但是它的核算方法和形式都没有太多的变化，尤其是“零余额账户用款额度”的拨入和支付都通过代理银行来完成，在账务处理上、业务操作上、单据传递上、银行对账等方面，与原有的核算形式差别不大，很容易理解。
而对财政直接支付核算，在预算单位财政直接支付的额度确认时不做会计分录，只在发生财政直接支出时同时做收入额和支出额增加的会计分录，如下：
借：事业支出、材料等（事业单位）
贷：财政补助收入——财政直接支付（事业单位）
借：经费支出、库存材料等（行政单位）
贷：拨入经费——财政直接支付（行政单位）
如果财政直接支出部分的支出构成新增固定资产的，应同时借记“固定资产”科目，贷记“固定基金”科目。
将财政直接支付支出的核算和财政授权支付支出的核算对比来看，我们会发现，财政授权支付从零余额账户用款额度的核拨，到使用、结余均能通过会计信息加以反映，而在财政直接支付额度的核算时，对财政资金使用过程的反映却是不完整的。这种核算形式主要有以下缺陷：
1、不能完整地核算预算单位的经济资源。无论是财政直接支付，还是财政授权支付，都只不过是预算单位的两种支出形式。目前，财政直接支付和财政授权支付的核算方法之所以不同，完全是从国库支付的核算角度出发，按照这两者的支付形式不同而设定的。从根本上来讲，财政部门按照经过批准的年度预算对预算单位核拨的支付额度，就是预算单位最重要的经济资源。预算单位经费收支的会计核算工作应该针对预算核拨的支付额度这个对象来进行，为这个中心服务。
《中华人民共和国预算法实施条例》第三十七条：政府财政部门应当加强对预算拨款的管理，并遵循“按照预算拨款，即按照批准的年度预算和用款计划拨款，不得办理无预算、无用款计划、超预算、超计划的拨款，不得擅自改变支出用途”的原则。可见，各单位的年度预算经批准后，有着法律的效力和严肃性。我们知道，资产是指单位拥有或可使用的一种可以用货币计量的经济资源。财政部门依照年初预算对各单位核拨的支付额度，正是这样一种经济资源。它完全符合资产的这一特征，应当视为单位的资产。既然是单位的资产，就应该通过会计核算和管理加以反映和监督。同属财政性资金的财政授权支付形式支出的额度可以设立资产类会计科目，作为资产来核算，以财政直接支付形式支出的预算额度同样也应该作为资产核算。如果只在发生财政直接支出时同时做收入额和支出额增加，财政拨入和单位支出是平衡了，在会计年度内的资产负债表中只反映财政授权支付的剩余额度，未使用的财政直接支付额度却无从反映。同样性质的资产，却不能同时在会计信息中得到有效的反映。那么，会计信息肯定是不能全面反映预算单位的资产全貌的。
会计工作对经济事项的核算方法和反映的内容，应该根据经济事项的实质内容，而不应该仅仅取决于其支付形式。实质重于形式的原则，在这里应该同样适用。对于财政直接支付额度，不能因为我们“看”不到它的存在实体，就不加以反映。如果是那样的话，行政事业单位因收入而形成的债权、因应缴款项而形成的债务岂不是都不用通过会计信息来反映了？更何况在财政直接支付额度完成确认时不能通过会计信息加以反映也不符合收付实现制的原则。
2、无法了解财政直接支付额度使用进度，实现与预算部门、财政国库支付部门相互制约和相互监督。实行国库集中支付制度，其目的是要把预算执行的事后监督变为事前和事中监督，把对支出预算总额的控制变为对每笔支出的控制，使各项支出能严格按预算执行，从而减少预算执行的随意性，强化预算的严格性。财政预算部门、支出单位、财政国库支付部门三者形成相互制约、相互监督的有机体，从而加强对财政支出全过程的监督和管理，杜绝不合理支出，提高财政资金的使用效益。同时，还能有效地防止利用财政资金谋取私利等腐败现象的发生。
预算单位被要求做到与财政预算部门、财政国库支付部门相互制约、相互监督。如果没有与国库集中支付制度相适应的、完整的会计核算体系，要想做到这一点是完全不可能的。试想，如果只在发生财政直接支出时同时做收入和支出增加，那么如何反映预算单位的额度总额？不能反映预算单位的直接额度总额，又如何与财政预算部门预算资金核拨工作相衔接？如何适时监控预算资金拨付进度和使用情况？又如何及时了解到额度结余情况，使资金得以合理安排呢？我们知道，在日常工作中，财政直接支出不一定是整笔全额支付的，也不一定是与核定的预算额度完全一致的。当发生多笔多次支付时，或者是在实际支出金额可能超过核定额度时，缺乏即时反映的会计信息，我们就不得不每次要向国库支付中心查询剩余额度。虽然很多地方实现了网上查询，但没有上网条件或因其他原因不能上网的该怎么办呢？而且在工作实践中我们常常遇到网上信息滞后、传输异常甚至数据不准确的情况。这时我们再来手工计算，除了需要年初批复的预算数据、已发生支出数据，还要准确地预算额度调整数。如果这些信息不能及时、准确地反映在我们的会计账簿上，那么我们将无法应对越来越频繁的直接支付。自己的“家底”都弄不清楚，还和别人谈什么制约和监督？这种状况怎能符合日新月异的财务管理工作对会计信息的要求？因此可以说，没有了这些会计信息，根本无法实现与预算部门、财政国库支付部门的相互制约和相互监督。
另外，从财政监督的角度来讲，财政直接支出常常要依赖于国库支付中心对众多预算单位直接支付支出项目的审核作为进行事中控制的一部分。国库支付中心每天面对的是性质不同、情况各异的支出单位，不仅要处理各种支出款项，解答各种咨询，还要将各种财政资金的收付情况通过特定渠道对外发布，完成与金库和各代理银行的账款核对，难免会处于疲于应付的境地。根本无法杜绝支出单位利用预算核定的部分支出项目名称较为笼统的机会，人为调整支出用途，打政策的“擦边球”，逃避预算监督。财政部门在对支出单位的分月用款计划审批时，没有支出单位预算额度的实际使用进度情况的会计信息做参考，仅凭年初预算数和已拨款来确定应拨款项，不能切实掌握实际工作中的动态变化，审批工作就带有很大的盲目性，必然导致事中监督的弱化。每年的部门决算工作，是财政部门对预算单位事后监督的重要环节。在填制决算报表工作过程中，不可避免地要多次使用预算核拨额度、预算额度调整的数据。如果在会计资料中能够提供完整的数据，就会使决算工作有条不紊地进行。反之，必然手忙脚乱，差错百出。由此可见，在发生支出之前无法确认收入，在发生支出之后，无法了解结余；从会计资料上无法得到预算执行的完整信息，会计账簿充其量只能起到财政直接支出预算额度备查簿的作用。会计工作不能为资金的管理和使用提供有效的信息，就丧失了其最基本的职能。会计核算就无从谈起。
3、不利于支出单位就财政直接支付额度、支出数、额度结余数完成与财政部门、国库集中支付部门的对账。《财政国库管理制度改革试点会计核算暂行办法》只规定了预算单位就“单位零余额账户”和“小额现金额度”与代理银行核对财政授权支付的额度、支出数、额度结余数。对账单由代理银行提供。没有就财政直接支付额度的对账作出规定。
由于直接支付单据是在支付行为完成后才提供给支出单位，必然导致直接支付的收支记录具有一定的滞后性。预算单位记录财政直接支付拨入经费的时点比实际发生时点延迟很多，甚至跨月。既不符合会计信息及时性的要求，又容易引起与国库支付部门的差异。譬如，在月末发生直接支付支出，而相关的单据在次月才传递到支付单位，就可能出现国库支付中心已记支出而单位未记账，支付单位没有记账，当然不会去对账。如果再没有额度结余的核对过程，时间久了，再来查对不仅工作非常麻烦，责任不清，而且也使会计控制职能失去意义了。如果支出笔数较多，更会使支付单位对自己的支出额度失去控制，根本搞不清楚项目已实施的状况，还有哪些项目没有实施或没有完全实施。另外，一旦发生直接支付的单据在传递中遗失，支出单位也将无法了解自己的支付情况，更不可能以会计记录反映。甚至到了年底与财政部门对账时才能发现错漏。这样的会计监督当然是无效的。
4、未能体现财政直接支付是国库集中支付的主要形式这一特点。随着财政体制改革的进一步深化，现代化的经济管理手段广泛运用，财政授权支付的适用范围将被日益缩减，最终将仅作为财政直接支付形式的补充形式而存在。从支付总额来看，财政直接支付必将是预算单位支付的主要形式。在对预算单位财政性资金的核算中，加强对直接支付额度的管理将是非常重要的工作。虽然在会计年度终了，零余额账户都真正归零了，但是在年内的每一个会计期间，直接支付和授权支付的额度都是确实客观存在的。现实的情况是，除了在会计年度末（即12月份）外，其他月份里预算单位的资产负债表中授权支付额度的结余数都得到了反映，而作为国库集中支付主要形式的直接支付的剩余额度信息，却没有通过任何形式在表中反映。这种状况与直接支付在预算单位支出中的地位极不相称，这样的资产负债信息也肯定是不完整的。
综上所述，脱离了会计核算的资金管理必将是弱化的，甚至是无效的。改变对直接支付额度的核算方法势在必行。如何来对直接支付额度进行核算，以达到监督和管理的目的呢？笔者认为，主要通过以下两个途径：
一是设立“零余额账户用款额度——直接支付额度”账户对直接支付额度进行核算。在“零余额账户用款额度”科目下分设“授权支付”、“直接支付”明细科目。其中“授权支付”明细科目核算原来“零余额账户用款额度”核算的内容。反映的是财政部门批复的授权支付用款额度的收支和结余。“直接支付”明细科目用来反映财政部门批复的直接支付用款额度的收支和结余情况。核算方式和授权支付相同，即确认收入财政核拨直接支付额度时：
借：零余额账户用款额度——直接支付
贷：财政补助收入（事业单位）
或贷：拨入经费（行政单位）
发生直接支付额度支出时：
借：事业支出、材料等（事业单位）
或借：经费支出、库存材料等（行政单位）
贷：零余额账户用款额度——直接支付
这样，直接支付额度的期末结余数就会和授权支付额度的期末结余数一同反映在资产负债表等会计报表中了，使预算单位的经济资源得到全面的反映。遇到发生预算调整事项时，及时进行会计调整。如此一来，就可以通过会计账簿随时了解所有支付额度使用进度和剩余情况。会计的事中、事后监督控制从而得到加强。到了会计年度终了，随着额度使用和结转，“直接支付”明细科目也会和“授权支付”明细科目一样余额归零。
二是完善财政部门单据体系和传递程序。加强对“零余额账户——直接支付额度”的核算，完整的原始凭证必不可少。它是会计核算的起点和依据。财政部门应着眼于各预算单位会计核算的需要，调整单据传递的方式、方法。借鉴代理银行的单据传递方法和程序，参照授权支付额度到账通知书的形式，在核定预算单位的直接支付额度时也提供相应的到账通知书，并在会计期末及时提供对账单。这样，支出单位才能顺利地把此项工作搞好。■ |
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