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我国现行政府会计制度体系是在计划经济时代建立起来的，“收付实现制”原则是其立足之本。这种核算体系和当时的社会政治、经济环境是相适的。但随着市场经济的发展和公共财政体制的建立等外部环境的改变，现行政府会计制度和会计实务之间的不适应表现的越来越明显。
一、权责发生制预算会计改革的国际经验
据了解，目前世界各国已有20多个OECD国家在政府预算和政府会计中全部或部分引入权责发生制。虽然各国推行政府会计与预算改革的背景、改革的进程、改革的范围与改革的措施各不相同，但各国政府在公共部门会计与预算改革上的做法还是有许多共同之处的。
（一）实施权责发生制要以法律保障为前提。各个国家的政府会计制度改革都需要通过法律予以保障。如，澳大利亚在1997年实施了《1997财务管理和会计责任法案》，要求权责发生制应作为政府预算、政府会计和财务报告的基础；英国先有政策后有法律，1995年政府以白皮书的形式确认应使用资源会计作为公共部门支出与控制的基础，2000年通过了《政府资源与会计法案》，确认了权责发生制在预算会计中的地位；加拿大议会通过名为“加拿大人的成果——加拿大政府的管理框架”，列示了工作方式上需要进行的转变，公共部门的责任和角色通过权责发生制得以明确；美国1990年先后颁布《首席财务长官法案》、《政府绩效和成果法案》，要求政府机构提供充分反映联邦实体财务状况和经营成果的财务报表体系。
（二）实施权责发生制需要选择适当的政府预算会计准则。有法律保障的前提下，各国在推进改革的过程中都非常谨慎地制定适当的政府预算会计准则。澳大利亚：没有制定独立的政府预算会计准则，其政府会计准则主要遵循由私营部门会计准则制定机构指定的相关准则，对政府特殊的运营活动，补充制定相应的专门准则；英国：财政部专门制定了“资源会计手册”作为政府部门遵循的会计制度；加拿大：政府会计制度由财务管理部门制定，按照会计事项逐项制定，并以会计政策或准则的形式逐项颁布；美国：由“联邦会计准则咨询委员会”制定了一套相对独立的会计准则体系。
（三）权责发生制政府会计改革要依据不同的情况采用不同的推进方式、改革模式。从OECD国家实施权责发生制的推进方式看，主要包括以下三种：①“一步到位”的方式，在会计核算、财务报告和预算编制等各个环节一次全部实行权责发生制基础，在预算编制、会计报告中采用同样的确认基础，保证了预算信息与会计信息的一致性；②“分步到位”的方式，按照“收付实现制——修正的收付实现制——修正的权责发生制——完全的权责发生制”步骤，一步步实施改革；③“逐步扩展”的方式，先在部分政府会计科目中应用权责发生制会计基础，逐步推广到其他政府会计科目或主要会计科目。
从OECD国家实施权责发生制的改革模式看，概况为三种：①“弱式”改革模式，即修正的收付实现制。它主要对某些有明确期间的应收款项和应付款项，按权责发生制予以确认；②“次强或强式”改革模式，即修正的权责发生制。它是较为彻底的改革，在此模式下，除实物资产不进行资本化和不计提折旧外，金融资产以及所有负债、收入和费用均按权责发生制处理；③“超强式”改革模式，即完全的权责发生制。在此模式下，不仅构建的实物资产将进行资本化处理、计提折旧，而且还将资产范围扩展到国有基础设施。对于自然资源、军事设施等政府特有的资产，也以不同的方式予以披露。
二、中国特色预算会计改革：两种核算基础并存
（一）完全实施权责发生制的现实局限性。现阶段，我国还不可能全方位推行权责发生制，主要原因有：首先，法律建设不够完善。权责发生制的实施需要一个健全的法律环境，它不仅需要有系统的行政、合同、预算、投资等法规，还需要有完整的部门组织、行为责任、财务管理等法规。其次，管理水平和观念意识存在着差距。长期计划体制下形成的供给制预算，使我国在预算管理水平、预算观念上与实行权责发生制的核算方式有较大的差距。实施权责发生制还需要一个管理水平提高、观念意识转变的过程。
（二）两种核算基础在一定程度上实现了互补。权责发生制和收付实现制都是会计核算基础，只不过前者提供的会计信息更全面。从国外政府会计实践看，已在政府会计中引入权责发生制的国家，没有一个国家全面抛弃收付实现制的有关信息，均有一张重要的报表，即“现金流量表”。实际上，权责发生制能够全面反映政府的资产和负债，可以更好地帮助经济决策，而收付实现制则能反映现金的流入、流出以及存量，以弥补权责发生制在披露现金流量信息方面的不足，以便帮助政府作出合理的财政收入政策以及确定债务规模。因此，只有两者结合，才能反映政府财务状况的全貌。同时，结合我国政府财政的实际情况，在作出政府会计基础转向决策时，必须充分权衡效益和代价。对于那些只有采用权责发生制才能解决的政府会计系统现存问题，应立即着手进行权责发生制改革，切实解决现行政府会计确认基础下的年末结转事项不合规问题；对于某些两种核算基础都可以解决的问题，考虑到成本节约因素，暂缓施行权责发生制；对于当前和未来都不需要采用权责发生制就可以完全解决的问题，继续保持“收付实现制”的基础地位将是理性的最优选择。总之，引入权责发生制与收付实现制相结合的会计核算基础，对于我国目前而言，应该是一种理性的选择。
（三）渐进式的政府会计改革思路。由于我国的经济改革走的是渐进式道路，政府会计改革势必将是循序渐进式的，在引入权责发生制会计上也将是渐进式的，不可一蹴而就。所以，根据我国的现实条件，要从部分采用权责发生制开始，逐步地向较高程度的权责发生制过渡。第一，以综合性政府财务报告使用权责发生制基础为突破口。在我国实施权责发生制的过程中，应首先考虑通过综合性财政报告的形式运用会计基础。第二，选择以适合于权责发生制基础的重要预算科目为中心。目前，可以利用权责发生制基础进行记录的预算科目有：社会保障支出、债务收入与债务支出。第三，结合部门预算改革，选择一些部门作为权责发生制政府会计的试点，并推行绩效预算。在实施试点改革的过程中，我们可以同时编制权责发生制和收付实现制两套政府财务报告，既可以维持现有系统的正常运作，又可以支持权责发生制信息系统的运行。
综上所述，我国应当从实际情况出发，借鉴与扬弃并存，继承和发扬并重。在改革的过程中稳扎稳打，先易后难，全面、稳妥地推进各项改革，逐步建立起既有中国特色又有较强操作性的预算会计核算基础和财务报告体系。■ |
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