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我国新《企业会计准则》中全面引入了公允价值这一计量属性，从而企业在对会计要素进行计量时，既可以采用历史成本，也可以根据需要和要求采用公允价值等其他计量属性。同时，准则中也规定企业一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。新准则主要规定了在金融工具、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面采用公允价值进行计量。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。
一、引入公允价值计量属性的原因
（一）从国际趋同角度来看。据统计，FASB从1990年12月至2006年9月发布的55份财务会计准则公告中，直接涉及公允价值的就有41份，约占发布准则总数的75%；2002年国际会计准则中运用现值和公允价值的比例约占75%，2003年和2004年由IASB发布的准则中，有关资产、负债确认与计量的准则直接运用公允价值的比例已超过90%。其他许多国家和地区制定的会计准则中也不同程度地运用了公允价值。我国企业会计改革的一个主要方向就是与国际趋同，但同时又从我国的实际出发，在公允价值的运用方面有一些特殊的要求和规定，这是符合我国国情的。我国还处在市场经济的初级阶段，与发达国家相比还有一些差距，资本市场还不是很完善。因此，我国的企业会计准则谨慎地使用公允价值计量属性既是会计计量的不断前进，又适合我国的具体情况。
（二）从我国企业会计准则发展历史来看。我国在1998年发布的《债务重组》中首次采用了公允价值，在2001年修订前的《债务重组》、《非货币性交易》、《投资》等准则中对公允价值有直接的运用。但是，由于很多企业利用公允价值来操纵利润，调节报表进行会计造假，财政部于2001年发布和修订八项准则，取消公允价值在债务重组、非货币性交易和投资准则中的使用，而改按账面价值入账。但我国对公允价值的运用采用了折中的方式，即用资产减值来反映资产的公允价值。据谢诗芬的研究表明，我国除在上述准则中直接使用公允价值外，在其他一些准则中还间接涉及公允价值，认为除现金流量准则外，我国现行准则都直接或间接涉及公允价值，直接或间接涉及公允价值的会计准则占现行准则的95%。在2006年颁布的新企业会计准则中再一次引入公允价值计量属性，使会计计量属性由历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值共同组成。
（三）从当前经济环境来看。随着我国市场经济日趋成熟，我国已经初步具备了运用公允价值的经济环境。我国市场经济体制已经初步确立，为公允价值的运用奠定了环境基础。公允价值运用的首要条件就是要有一个公开、公平、有效的市场经济大环境；同时，我国的证券市场经过十几年的发展和完善，在提高资本运作透明度、清理违规违纪行为、构建上市公司综合监管体系等各方面都有了很大的进步。财政部也不断地加大了对会计信息质量和注册会计师审计质量的监督和检查；广大投资者对会计信息进行分析判断、有效鉴别的能力也有所加强，证券市场的有效性逐步提高。这些方面的改进和提高都为公允价值的有效运用提供了软环境，同时也为公允价值在我国经济建设中发挥应有的作用奠定了一定的环境基础。
二、公允价值的涵义
随着我国市场经济不断发展和完善，现有的历史成本计量属性已不能准确地反映企业的财务状况和经营成果，因而要引入公允价值这一计量属性。在国际会计界，不同的机构对公允价值有不同的理解。国际会计准则委员会在1995年6月发布的第32号国际会计准则（IAS32）中，对公允价值所下的定义是：“公允价值是指，在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债结算的金额。”美国财务会计准则委员会于2000年2月颁布的第7号概念公告对公允价值的定义是：“公允价值是当前的非强迫交易或非清算交易中，自愿双方之间进行资产（或负债）的买卖（或发生与清偿）的价格（FASB2000）。”我国新颁布的《企业会计准则——基本准则》中，把公允价值定义为：“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。”同时，我国的会计准则中对使用公允价值也提出了一些限定条件。
这些会计准则都强调了公平和自愿的相同点。同时，不同点是：FASB定义的公允价值是：“在当前交易中”使用的金额，从而将历史成本排除在公允价值之外，而其他国家定义的公允价值没有时间限制。也有学者从经济学角度对公允价值的概念进行了界定，谢诗芬研究了公允价值概念的内涵和外延，除了已得出公允价值概念的本质是：“经济学中价值概念的会计表达、是对能反映会计要素本质特征的现值概念的体现”的结论外，还得出了关于公允价值概念的特征，即包括交易的公平性、计量对象的全面性（资产有公允价值，负债也有公允价值）、交易市场的兼容性（既有活跃的市场也有非活跃的市场）、交易和交易双方的假定性（虚拟性）、计量的不可加性、概念的动态性、历史成本相比的概念优势（包括信息及时、充分、因面向市场而客观可比、全面反映管理层决策水平、可简化金融工具会计的复杂性）等，但公允价值概念的根本特征是“真实和公允”。我国以前以历史成本为主要计量属性，实际上历史成本也是当时的公允价值。从这个意义上说，历史成本也是过去状态下的公允价值，两者是不矛盾的；只不过在现在经济环境下，更应该以公允价值反映企业真实的财务状况和经营成果。
三、公允价值应用的主要方面
（一）公允价值在金融工具确认和计量中的运用。金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。金融衍生工具则包括远期合同、期货合同、互换合同和期权合同，以及具有远期合同、期货合同、互换合同和期权合同中一种或一种以上特征的工具。金融资产应当在初始确认时划分为下列四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；持有至到期投资；贷款和应收款项；可供出售的金融资产。同时，准则规定对金融工具初始确认和计量、后续计量、期末估价、减值等都是以公允价值为标准，实质是公允地全面反映企业真实的财务状况和经营成果，为企业财务报告的外部使用者提供更为可靠的会计信息，提高财务报告的相关性。
（二）公允价值计量在非货币性资产交换中的运用。企业会计准则规定非货币性资产交换同时满足以下两个条件：一是交换具有商业实质；二是换入资产和换出资产的公允价值能够可靠计量。如果上述两个条件不能同时满足，则仍以换出资产的账面价值作为换入成本，不确认损益。同时，如果交易双方存在关联关系，可能导致发生的交换不具有商业实质。
（三）公允价值计量在债务重组中的运用。债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。债务重组的方式主要包括：以资产清偿债务；将债务转为资本；修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息及以上三种方式的组合等。从债务人方面来看，当以非现金资产清偿债务时，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。这时，公允价值计量属性就有可能被某些有心人加以利用，一方面解除了负债，同时还可能获得收益，从而达到操纵利润的目的。从债权人方面来看，以现金清偿债务的，重组债权的账面余额与收到现金之间的差额，债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益；同时，债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。
四、对应用公允价值计量的几点思考
（一）新企业会计准则在确定公允价值的应用范围时，从我国的实际情况出发，做了适当的改进和一些限制条件。这就与国际会计准则有所不同，笔者认为我国的市场经济已经由初创转向完善，这为公允价值的确定提供了一个合适的环境。我国的企业与其他国家的贸易越来越密切，同时企业之间的债权债务关系以及企业间的股权投资也会随之不断增加，完善公允价值计量属性的运用有其实际的现实意义，准则的制定也为规范我国市场经济中存在的某些问题提供了参考依据。
（二）完善我国资本市场，建立一个公平交易的场所。我国经济发展的过程中，必然伴随着新的金融工具的出现，这些金融工具的公允价值只有在完善的资本市场中才能体现出来。因此，笔者认为我国应该加强在这些方面的法制建设，创造更加有效的市场环境，为公允价值的运用提供环境基础。
（三）适当地运用公允价值可以增强会计信息的相关性。这样可以为投资者、债权人等众多利益相关者提供更加有助于其决策的信息。相关性是指企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。公允价值的使用对会计信息的相关性有很大程度的帮助。因此，笔者认为下一步会计准则改革可以适当地扩大公允价值的运用，使其更好地为经济管理活动服务。■ |
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