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提要 随着我国证券市场的进一步完善与规模的扩大，审计的责任与作用将越来越重要，正确认识审计的期望差对我国审计事业的健康发展具有重要意义。
一、审计期望差的内涵以及构成要素
加拿大特许会计师协会的审计公众期望研究委员会认为，审计期望差距包括准则差距和业绩差距两部分。汉弗莱等人认为，尽管审计期望差的概念千差万别，但有一个共同点，那就是审计期望差的出现是由于审计人员的工作方式和态度同有关工作规则、密切关注审计活动的利益相关者的愿望相左而引起的。因此，审计期望差的因素主要有三个：审计人员的工作方式和对审计的态度、审计准则要求和社会公众愿望。
波特建议把审计期望差划分为两个部分：合理性差距和执行差距。合理性差距是指社会期望审计能够达到的程度与审计本身所能达到的程度之间的差距，即社会公众对审计的期望超出了审计实际所能做到的内容。执行差距存在于审计人员被合理期望的行为和他们认为应当执行的行为之间。
加拿大特许会计师协会下设的麦克唐纳委员会提出了有关审计期望差构成要素的研究报告。该报告认为，审计期望差是公众对审计的需求与公众对目前审计执业的认识之间存在的差距。审计期望差可以分为四个部分：可能的准则与现在的准则之间的差距、现在的准则与现在的执业之间的差距、公众对审计的期望与可能的准则之间的差距以及现在的执业与公众对执业认识之间的差距。前两部分注册会计师通过执业水平的提高是可以改进的，而后两部分则是注册会计师行业内部所不能解决的，需要注册会计师与社会公众良好的沟通。
Grav和Manson使用了汉弗莱对审计期望差距的认识，进一步引用波特的结构分析法分析了审计期望差，指出审计期望差是描述那些依赖审计人员报告的人对审计的期望与审计人员认为所应当执行的行为标准之间的差。它由合理差距和执行差距构成，执行差距又分为标准不足差距和执行不足差距两部分。就此分析，审计期望差构成因素包括审计人员认为所应当执行的行为（具体包含审计人员按照审计准则的要求对审计的认识、工作方式）和依赖审计报告的人对审计的期望（社会公众或利益相关者对审计的期望）两部分。进一步可以分解为审计合理期望与执行期望。按照这种理解，审计期望差中不存在不合理差距。
郭晓梅认为，审计期望差是公众对审计的需求与公众对目前审计执业认识之间的差距，它由准则的期望和执行的期望两部分组成。每一部分都包含合理、可以改进部分与非执业问题完善要素两部分。概括分析，审计期望也由三部分组成：审计人员对职业的认识态度、在审计准则指导下开展的审计工作现状、社会公众对审计的期望。
从国内外审计学者对审计期望的论述中，我们认为审计期望差是社会对审计业务的期望与实际审计业务之间的差距。正如汉弗莱所说，审计期望差的概念千差万别，但有一个共同点：审计人员的工作方式和态度同有关工作规则、密切关注审计活动的利益相关者的愿望相左而引起的。审计人员与相关利益者的愿望（社会公众对审计的期望）差距构成执行差距，形成图示的上半部；审计准则指导下开展的审计工作现状，即审计人员本身所能达到的程度与准则期望所达到的程度之间的差距构成合理差距，形成图示的下半部；审计人员对职业的认识态度也在一定程度上产生了审计期望差。（图1）
二、审计期望差形成原因分析
（一）经济学理论原因。按照契约理论的解释，企业是一组契约的集合体，企业中存在着众多的委托代理关系，如股东与经理、经理与雇员、企业与债权人、客户、供应商等。委托人和代理人是两个不同的利益主体，他们之间的利益存在着一定程度上的冲突，委托人欲使自己的效益最大化，必然要求代理人为其努力工作，而代理人却以努力工作为负效用，往往倾向于偷懒，使自己的效用最大化，这样就形成了契约双方信息的不对称。信息的不对称可以从两个角度进行考察：一是信息内容的不对称；二是发生时间的不对称。在现实中，审计人员被期望以信息风险的减少者和保险人的双重身份出现：一方面审计人员被雇佣来对财务报表的公允表达进行确认和查错揭弊，以减少财务报表隐含的错误和信息的不对称性；另一方面委托人和代理人通过审计费的支付将审计风险转嫁给审计人员，如果审计人员失职而没有察觉到人为舞弊，法院将会判决审计人员来提供赔偿，从而实现了风险分担。由于信息不对称前提的存在，委托人和代理人的利益又不一致，客观上期望独立的第三方审计承担信息风险的减少者和保险者的角色，以协调他们的利益冲突，这就是审计需求产生的经济学动因之一。因此，契约双方信息的不对称是形成审计期望差的理论原因。
（二）哲学理论原因。按照哲学理论，审计人员应该通过企业提供的会计报表对企业是否存在错误以及舞弊做出判断，即透过现象看本质。但我们知道，人的认知能力是有限的，需要在实践中不断探索、不断发展、不断完善，形成从实践到理论、再实践再理论的过程，可以说是一个永续发展的过程，随着新环境的变化，相关的理论也要进行改进；另外，审计人员由于成本效益、审计目的以及审计目标等的限制，无法完全准确地仅仅通过企业提供的会计报表对企业的所有经济活动进行担保与确认。而相关利益方希望审计人员可以完全通过现象看到本质，即审计人员出具的审计报告是对企业所有经济活动的担保。但在实际过程中，由于认知能力的有限、审计环境的不断变化，以及审计客观环境的限制，审计人员不可能准确无误的对企业全年所有的经济活动进行担保，当旧的需求满足了，新的需求又产生了，审计期望差由此产生。
（三）主观方面的原因
1、审计人员未遵守或未完全遵守职业准则。由于审计人员主观的失职或者未能遵守职业准则，由此必然会给相关利益方带来正常期望与实际情况的差距，审计期望差由此产生。
2、社会公众对审计人员提供报表保证程度以及审计人员工作方式和工作程序的误解。社会公众认为经审计人员审计后的会计报表绝对不会存在错误和舞弊，而实际情况是，经审计人员审计后提供的会计报表仅仅是对其合理性和公允性做出保证。我国《独立审计具体准则第8号——错误与舞弊》第八条规定：注册会计师没有专门发现舞弊问题的义务。
同时，社会公众对审计工作的方式和程序也是存在误解的。社会公众通常期望审计人员对报表进行详细、细致的审查，以期望发现存在的错误和舞弊现象，而审计人员鉴于成本效益原则与专业准则的要求，在实际审计过程中选择的审计程序完全取决于审计人员的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。
3、审计人员能力有限。由于审计人员能力有限，对待问题的主观判断不同，导致无法满足信息使用者的要求。有时由于审计人员能力有限，无法根据专业准则的要求发现正常的错误与舞弊。当然，这个是可以通过审计人员的后期教育提高的。
（四）客观方面的原因
1、现行准则与执行准则之间的差距。即，现行准则的规定与审计人员根据准则具体执行过程中产生的差异。这部分差异并不是由于审计人员的能力有限或者其他主观原因，在一定程度上，可以说是不可避免的客观因素。
2、审计人员缺乏独立性。独立性是审计人员在审计报告中报告发现财务报表中问题和缺陷的意愿。独立性可以用概率来表示，即一旦审计人员发现财务报表中存在问题，审计人员在审计意见中报告这些问题的概率。显然，审计人员丧失独立性将会影响审计质量，扩大审计期望差。
3、会计师事务所约束机制不完善。社会缺乏对审计人员社会作用的一个合理、明确的界定，审计的目的到底是检查管理当局受托责任的履行情况，还是涉及更广泛的社会责任；审计的责任对象到底是仅限于公司以及股东，还是包括第三者。目前，审计人员的服务对象是广大的信息使者，但对其支付有关费用的却是被审计者。世界上所有的会计师事务所都面临着“两难”处境。即，拿着企业的钱，却代表着社会公众来监督企业。在物质利益方而，审计人员是企业花钱请来的，应该替企业说话；在职业道德方面，审计人员代表着社会公众的利益，要“诚信”执业。这种机制下往往会形成审计期望差。
从审计发展史上，我们可以看出审计期望差的涵义及构成是动态的、变化的。随着审计环境的不断变化与发展，审计期望差始终处在动态的演变中。但审计期望差产生原因的根本在于审计人员的工作方式和态度同有关工作规则、密切关注审计活动的利益相关者的愿望相左而引起的。因此，我们在今后应该做到以下几点，以缩小审计期望差：一是完善会计和审计准则，提高审计人员的专业能力，强化执业独立；二是提高审计技术，最大限度的满足社会公众的审计期望；三是明确界定审计人员的责任和作用，减少社会的误解；四是完善会计师事务所的约束机制，改变现在审计人员“两难”的尴尬处境；五是加强与社会公众的沟通，提高公众的专业水平。■ |
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