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随着知识经济时代的到来，人力资源的特性使它在一个组织的各项资源中的地位突显出来，因此人力资源会计也越来越受到人们的重视。本文对人力资源会计有关问题进行探讨。
一、人力资源的会计确认
要将人力资源纳入财务会计体系，我们要面对的第一个问题即是，到底是否能将人力资源确认为资产。企业的人力资源，就是指能够推动整个企业发展的劳动者的能力的总称。我们知道，无论是劳动者的劳动技能，还是企业家的创新能力，都是生产不可缺少的要素。在市场经济条件下，生产要素要靠市场机制来配置。同样，人力资源也需要由市场来配置，因而它具有商品的属性。而企业的商品本身就具有资产的属性。因此，从其作为生产要素这个角度来看，人力资源具有资产属性。我们再看会计学里对资产的定义：资产是指过去的交易或事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。我们现在对人力资源加以分析，看其是否满足资产的定义。第一，人力资源是企业通过过去的交易而实际控制的。当劳动者与企业通过签订合同，建立雇佣与被雇佣关系时，企业通过支付薪酬，从而获得对人力资源的控制权，即企业取得或控制了其的使用权。第二，人力资源可以为企业带来未来经济收益。在知识经济时代，知识、技术是生产发展的关键因素，而人是这些关键因素的载体，对一个企业来说，它效益的高低、发展的快慢主要取决于人的能力是否充分发挥，取决于人力资源的利用程度。一项新的发明、一个好的管理制度、一个有创意的想法，都可以为企业带来经济收益，而使这些实现的主动力，就是人力资源。所以，人力资源可以为企业带来未来收益应该是毫无疑问的。
通过以上分析，可以发现人力资源完全符合资产要素的定义。那么，对于资产而言，计量是非常关键的。人力资源的会计计量是当今争论非常激烈的地方。如果我们要将人力资源纳入企业财务会体系，这个问题是无法回避并且必须加以解决的。
二、人力资源的会计计量
既然已将人力资源界定为资产，那么传统的关于人力资源直接费用化的处理显然是不合理的。在人力资源作为资产确认的前提下，关于人力资源的计量方法目前有很多理论，它们大致可分为价值法和成本法。其中，价值法包括未来收益贴现法、未来工薪贴现法、商誉法等。其实，用现金流量贴现计量人力资源的价值是不合适的，因为现值计量技术仅仅适用于能够单独贡献现金流量的项目，如衍生金融工具等，人力资源是无法单独贡献现金流量的。另外，目前我们还不能从企业的收益中准确地区分出人力资源贡献的部分，更无法分解出特定的个体人力资源贡献的收益。所以，价值法存在着很大的缺陷，缺乏科学性和可行性。
本文重点讨论的是成本法。成本法主要体现的是历史成本计量原则，其观点是：按照在获得、维护、开发过程中的耗费作为人力资产的价值入账。此方法的反对者主要认为成本法不能反应人力资源的“真实价值”。关于此看法，笔者认为，在会计中，我们对人力资源使用“真实价值”一词本身就不十分恰当。人力资源与其他资产有一个很大的不同之处，就是它具有主观能动性。同样的一个人，他的作为很可能是不同，甚至差别很大，那么他的价值自然就不一样。比如，企业在实力、规模、治理结构、激励约束机制以及企业文化等非显性因素方面的差异就会对员工的工作能力、情绪、效率产生很大的影响。因此，对于具有塑造力的人来说，他的“真实价值”本身就显得很难界定，那么用货币计量就更难了。因此笔者认为，人力资源的会计计量反映的应该是其“价值的真实认同”，而不是其“真实价值”。那么，什么是人力资源价值上的真实认同呢？为了说明这个问题，笔者从马克思关于对商品价值划分的角度来进行分析。根据马克思对商品价值的划分，任何一种商品都有其交换价值和使用价值。在进行商品交换时，商品的交换价值是建立在其使用价值之上，即一般情况下，使用价值越高（低），其交换价值越高（低）。因此，我们可以认为，在一项公平的商品交易中，交换价值反应其使用价值。我们可以看到，传统做法中，资产类项目在初始会计计量时，都是以交换价值为依据，那么人力资源能否也如此呢？答案是肯定的。前文提到过，人力资源有着商品的属性，其交换价值主要是企业开出的薪酬（这里不考虑期权等相关问题），使用价值是员工的工作能力（最终也是员工给企业带来的获利能力）。企业招聘员工，看重的就是其使用价值，此使用价值会反映到交换价值中，如果在公平公正交易的情况下，应聘者认同企业开出的薪酬（交换价值），那么合同双方就达成了价值上一致的、真实的认同。也就是说，员工的薪酬体现了人力资源价值上的真实认同。
上述观点说明，以人力资源的交换价值为依据来对其进行会计计量是合理的。这种方法也可以说是一种成本法。人力资源的交换价值在不存在（目前还不存在）一个完善的定价市场的情况下，它无疑就可以用合同中规定的薪酬来衡量。通过上文可知，它不但不违背真实性原则，还具有中立性和可验证性。在对人力资本的计量中，此方法并不带有任何偏向，所有的数据都是真实发生的，在审计的过程中，都可以得到验证。
三、成本法下的具体计量对象及摊销
笔者主张以成本法计量来体现人力资源价值的真实认同。但是，此成本法的计量对象跟传统的将人力资源取得、维护、开发过程中的所有耗费全部资本化是不一样的。根据前文论述，以价值认同为原则，交换价值为依据，我们将人力资源的薪酬计入人力资产，这里的薪酬应该是合同期内确定的薪酬的总额，包括工资、医疗保险、社会保险，等等。如果合同中写明，员工在入职后可以得到相应的培训、深造等，这些可以认为是企业为了得到人力资源使用价值而付出的一种福利，也是交换价值的一部分，那么这一系列的开发费用也应该计入人力资产。其他人力资源方面的支出，如招聘、选拔时的支出等，应该全部计入费用，因为这些是企业单方面的行为，不体现为人力资源价值的认同。在具体的计量方面还存在两个问题：
1、在一般的企业里，员工可分为生产工人和非生产工人（如管理、技术人员），他们也都是企业的人力资源。但是，生产工人的维护费用仍然按传统方法处理，因为他们直接作用于产品的生产过程，他们的劳动直接使得产品增值，所以在他们身上耗费的维护费用仍然应该按照传统会计法直接归集到产品的成本里面，而不应该计入人力资产。但是我们知道，因为包含了生产工人劳动价值的产品（库存商品）是属于资产的，所以劳动或者说人力还是体现为了企业的资产，并不与“人力资源是企业的资产”相违背。
2、奖金问题。奖金通常不是事先确定的，而是企业根据经营效益来确定，与效益挂钩，即与人力资源的使用价值挂钩。那么奖金的发放即是人力资源价值的增值过程，所以应该按年度分别确认和计量。另外，如同固定资产和无形资产一样，人力资产要按年度进行摊销或转出。具体的会计分录如下（不考虑货币时间价值）：
人力资源取得时：
借：人力资产
贷：长期应付款
计提和发放工资时：
借：长期应付款
借：应付职工薪酬
贷：应付职工薪酬
贷：银行存款
计提和发放奖金时：
借：人力资产
借：应付职工薪酬
贷：应付职工薪酬
贷：银行存款
摊销或转出：
借：相关科目
贷：人力资产
四、其他问题
我们要建立完善的人力资源会计体系，还必须注意一些其他方面的问题。比如，努力发展并完善人力市场。一个完善的人才市场能提供一个合理的人力资源市场价格，即市场对人力资源价值的认同，从而为会计核算提供更有力的依据。并且，完善的人力市场还能使人才能够自由流动，使企业可以自由获得所需的人才。我们还应加强有关人力资源的规范化和法制化。对企业拥有的人力资源，要严格依据法律规范加以确认，确保企业对所有员工劳动力的使用权；对违约的员工要有相应的处罚，以保证企业人力资源的稳定性，等等。■ |
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