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利益相关者理论是对以股东利益最大化为目标的股东至上主义理念的挑战。自20世纪六十年代，由斯坦福研究院的学者首次命名并给出定义后，利益相关者理论得到了众多学科，如管理学、企业伦理学、法学和社会学等学者的关注，并在理论研究和实证检验方面取得很大发展。美、英、日、德、欧共体及一些发展中国家都已开始在立法和判例上考虑利益相关者问题。我国《上市公司治理准则》第六章“利益相关者”的第81条规定：“上市公司应尊重银行及其他债权人、职工、消费者、供应商、社区等利益相关者的合法权利。”利益相关者理论日益受到理论界和社会的重视和认可。
一、对利益相关者的界定
据多德考证，首次提出公司应该为利益相关者服务设想的是在1929年通用电气公司就职演说中的一位经理。他认为，不仅股东而且雇员、顾客和广大公众都在公司中有一种利益，而公司的经理们有义务保护这些利益。Penrose在1959年出版的《企业成长理论》中提出了“企业是人力资产和人际关系的集合”的观念，从而为利益相关者理论构建奠定了基石。至于“利益相关者”一词，据考证最早源于1963年斯坦福研究所的一份备忘录。当时，该词作为一个术语，指“那些没有其支持，组织便不复存在的集团”。最早使用“利益相关者”概念的经济学家是Ansoff，他认为“要想制定理想的企业目标，必须综合平衡考虑企业的诸多利益相关者之间相互冲突的索取权，他们可能包括管理人员、工人、股东、供应商以及顾客”。时至今日，人们已对利益相关者概念的内涵基本上达成共识：“利益相关者就是任何能影响企业目标的实现或被企业目标的实现所影响的集团或个人”。显然，Freeman界定的是广义上的利益相关者，但这一概念对利益相关者理论的实证研究和实际操作带来极大的局限性，尤其将所有的利益相关者看成一个整体进行研究，将无法得出令人信服的结论。
Clarkson根据相关群体在企业经营活动中承担风险方式的差异，将利益相关者区分为主动的利益相关者和被动的利益相关者。前者是“那些向企业投入了专用性人力资本或非人力资本从而承担了企业某种形式风险的人或群体”；后者是“由于企业的行为而使之处于风险之中的人或群体”。Clarkson认为的主动利益相关者实际上是对利益相关者狭义上的界定。国内有些学者还提出“现实利益相关者”概念认为企业实际上是“财务资本、人力资本、市场资本和社会资本的特别合约”，而企业的现实利益相关者正是这些资本的供给者，具体包括出资者、经营者、债权人、政府、员工、供应商与客户。这与Freeman所提出的概念相比，更有实践上的意义。
1、出资者。出资者是指向企业提供永久性资本或权益资本的组织或个人，在股份有限公司和有限责任公司就是“股东”。他们与企业及其经营者的关系从根本上说是出资与授资并运用资本的关系，这是一种财务关系。
2、经营者。何谓“经营者”？国内外学者的看法主要有两种：一是将经营者定义为董事会，经理只是管理者；二是认为董事会与经理班子都是经营者。两种看法中，笔者更倾向于第二种看法，即经营者的角色由董事会与经理共同分享。他们是企业的核心和企业兴衰成败的关键，因此也是利益相关者的财务利益得以实现的关键。
3、债权人。债权人指向企业提供债务资本的组织或个人，包括短期债权人和长期债权人。在我国，企业的资本结构中负债通常占有较大的份额，而企业负债的主要来源又是银行，因此，银行通常是企业最大的债权人，并且也往往是企业的主要资金供给者。
4、政府。由于政府的税收主要来自于企业，且政府是社会的公共管理者，为了维护社会的公共利益，其制定的公共政策对企业的经营和理财会产生直接的影响，因此，政府也是企业重要的利益相关者之一。
5、员工。作为企业的内部人，员工对企业经营情况和财务状况的信息比较了解，在内部信息上具有明显的优势。员工在企业风险承担、利益享受和信息占有上的特殊性，决定了其在企业治理结构中的特殊地位。
6、供应商与客户。首先，企业的生存和发展依赖于市场的稳定和扩张，因此也依赖于稳定并发展的供应商和客户网络。其次，在企业资产和负债中，供应商的债务和客户的债权总是占有相当的份额。由此可以看出，他们作为利益相关者的重要性。
二、利益相关者理论对会计准则制定的影响
会计信息具有经济后果这一认识已被广泛接受，会计准则的制定就是提供一种机制，以平衡各利益相关者之间的权益分布，尽量减少经济后果给各方当事人带来的不对称的收益或损失，增进公平性，缓和利益集团间的冲突。这一机制体现在会计准则的制定模式中，就是要求准则的制定机构具有独立性、制定人员具有广泛的代表性以及制定程序充分的公开性和参与性上。与美国典型的独立民间准则制定机构不同的是，我国的会计准则制定属于政府管制模式，财政部会计司是既成的会计准则制定机构。按照我国财政部会计司的文件，我国会计准则的制定程序包括计划、研究、起草和征求意见阶段。从我国会计准则制定程序来看，它与国际上惯行的做法基本保持一致，但在一些具体细节方面，它仍然存在一些不容忽视的问题。相对于美国财务会计准则委员会（FAFB）的准则制定模式，我国在准则制定过程中对利益相关者的关注不足，主要体现在：
1、在我国，国家本身还是投资者，而且是最大的投资者，政府理所当然地成为企业财务信息的主要使用者，这样政府就身兼规范者和使用者双重角色。从博弈论角度来看，就是由博弈的一方来制定游戏的规则，这对于建立公平的市场机制来说，显然是不利的，由纯粹代表政府的财政部作为准则制定者，其独立性和代表性都有局限，正在发展的非公有制经济成分和作为企业代理人的经理人员的利益不能得到有效地反映；另外，政府作为准则制定者，过分地从其作为国家管理者对税收征管的需要和宏观经济调控目标的实现上进行考虑，在经济资源稀缺的前提下，企业的其他利益相关者较少参与会计准则的制定，这很可能会损害他们的权益。
2、会计准则起草人根据自己掌握的资料以及德勤咨询专家组提供的比较研究报告所起草的研究报告，没有向社会公众公开。这在一定程度上不便于社会公众更为有效地参与会计准则的讨论。
3、从征求阶段做一比较。美国财务会计准则委员会一方面以讨论备忘录和揭示草案的方式公开征询书面意见；另一方面以公众听证会方式听取公众的口头陈述，而且征询意见范围是面向全体社会公众。而在我国，更重视书面意见的征询，名义上是通过财政部门和国务院有关业务主管部门征询各地区、各部门的意见，但实质上由于会计准则面向社会公众征求意见的时间不够稳定，征询意见下达和上传过程中要经过诸多环节，并由此造成了对相关信息的时滞和扭曲，这在一定程度也削弱了社会公众参与会计准则讨论的积极性。
针对上述情况，我国会计准则制定程序的改善可以从以下几方面着手：（1）准则制定机构应适当关注企业其他利益相关者的权益要求，多听听来自基层企业界人士的呼声，适当安排非公有制经济成分的代表参与准则制定过程；（2）建立更加公开化的征求意见制度，尽量减少环节设置，提高效率；（3）应向社会公众宣传、普及更多的会计准则方面的相关知识，以便公众结合其所处环境，更好地理解准则及其相应的利害关系，增强参与的积极性。
三、利益相关者理论对会计核算方法及会计信息披露的影响
各利益相关者要想在企业内取得成功的合作，其基本前提就是需要对利益相关者所投入的不同资源和享有的收益进行科学合理的计量。由于计量方法选择的弹性较大，对资产计量属性（如历史成本、现行成本、公允价值等）和收益确认原则运用（如收付实现制或权责发生制、谨慎原则等）的不同程度和范围，都是利益相关者在合作之前和合作过程中谈判的重要内容，在这一动态过程中，会计核算方法只有不断加以改进，才能合理平衡利益相关者间的权益分布，增强合作的公平和效率。
此外，利益相关者对会计信息披露的内容、形式也起着决定性的作用。下面一例足以证明：1987年11月，美国财务标准委员会颁布了一项新的重要会计标准——关于“现金流量表”的第95号财务状况变动情况的意见书，以现金流量表取代目前企业编制的财务状况变动表。根据第95号说明的要求，所有编制全套会计报表来反映财务状况和经营成果的美国企业必须编制现金流量表。我国财政部会计准则委员会也于1998年颁布了第2号具体会计准则———《现金流量表》，规定自1998年起国内所有企业停止编制财务状况变动表，改为现金流量表。财务状况变动表正式作为美国企业的第三张基本会计报表已有17年了，而且早已为国际会计界广泛接受，究竟是什么原因促使美国财务会计标准委员会下决心废止这张表，而以现金流量表代替之，并且引起包括中国在内的许多国家纷纷仿效呢?究其原因，是因为外部利益相关者更注重企业的现金流量信息，更注重决策的相关性。相比较而言，现金流量表可以帮助报表使用人更好地评价企业的财务状况。首先，报表使用者和债权人对企业资产的流动性给予极大的关注。但这一点并不能在营运资金中得到反映，特别是财务状况变动表上显示的运营资金的增减与企业资产流动性的变化并无直接关系。然而，现金的多少以及现金的增减却与资产的流动性及其变化直接相关。其次，投资者和债权人关心企业现在是否有足够的现金来满足下一期股息、利息支出，清偿各种到期债务以及扩大经营规模的要求。然而，由于“权责发生制”的作用，企业每一笔销售业务，就要确认一笔收入，极端的情况不是企业的销售收入全部为应收账款而无一笔现金入账。此时，利润表的“利润”数额非常可观，但企业却陷入了严重的财务危机之中，甚至可能面临破产的厄运。显然，运营资金的变化是无法说明这些问题的，非现金流量不可。因此，利益相关者的“决策相关性”推动了企业会计报表的改进，深深地影响着企业信息的质量，以及披露的内容与形式。■ |
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