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2006年2月15日，中国注册会计师执业准则正式发布，并于2007年1月1日起全面实施。新审计准则较之旧准则最重要的变化就是审计理念从传统导向审计（账项导向审计及制度导向审计）转变到风险导向审计。风险导向审计是一种以被审计单位的风险评估为基础，综合分析评审被审计单位经济活动的各因素，并根据量化的风险水平确定实施审计的范围、重点，进而进行实质性测试的一种审计方法。它通过审计风险模型，将风险进行量化，最终来决定抽样的样本量，使审计抽样更具科学性，一方面能有效分配审计资源，降低审计风险；另一方面可以节约审计成本，提高审计效率，有利于审计职业的生存与发展。
一、风险导向审计是现代审计发展的必然趋势
随着经济全球化和以信息技术为先导的科学技术的迅猛发展，现代企业的生存环境日趋复杂，影响和制约独立审计的因素急剧增加，传统的审计模式已经很难适应这种环境。加之，20世纪初出现的大量舞弊案件、审计市场的激烈竞争以及审计服务价格降低的压力等原因，都迫使事务所为提高审计效率和质量而重构审计程序。在这种情况下，一种基于系统分析、全程贯彻风险意识、以“重心前移”为显著特点的风险导向审计在审计实践中开始运用。风险导向审计作为一种新的审计理念和模式，将风险评估贯穿于审计工作的全过程，适应了审计环境变化、审计准则国际协调及审计工作的客观要求，是现代审计发展的必然趋势。
（一）风险导向型审计提供了一种既能保持审计效果又能提高审计效率的新思路。首先，风险导向型审计要求审计人员评价客户的控制环境，并鉴别会计报表重要组成项目，考虑会计报表发生重大错报的风险。其次，在此基础上建立审计目标。最后，根据审计目标确定拟实施审计程序的性质、时间和范围。它克服了制度基础审计的明显不足之处——审计资源在低风险和高风险审计领域的分配不当，防止造成低风险审计项目的审计过量和高风险审计领域的审计不足。
（二）风险导向审计方法有利于审计人员全面认识被审计单位。审计过程是审计人员不断加深对被审计单位财务管理情况的认识过程。审计人员通过调查了解、收集证据，从各个角度逐步验证某项认定，最终合理地保证某项认定是否正确，形成审计意见。审计人员的认识过程是一个逐步深入的过程，风险审计模型合理地体现了这个过程。制度基础审计关于控制风险的评估，意在确定内部控制的信赖程度，从而减少实质性测试的工作量，对固有风险的评估常流于形式。而风险导向审计则将固有风险和控制风险结合考虑，特别是固有风险，通过对企业环境、公司治理结构等方面的评估做出规避、转移、减少、接受和利用的策略，以使审计风险降低至可接受水平，这可以帮助审计人员更好地了解企业的需求。对于中小企业而言，凭靠自身可能无法进行有效的风险分析。通过风险导向审计，企业还可以获得风险评估方面的增值服务。
（三）风险导向审计缩小了社会公众对审计行业认知的期望差距。审计期望差距是指社会公众对审计应起的作用的理解与审计人员行为结果及审计职业界自身对审计业绩的看法之间的差异。综观会计、审计发展的整个历程，社会公众一直在提高对审计人员的责任要求，法律也倾向于支持社会公众的这一要求。风险导向审计由于改变了审计风险控制重点，从更广泛的范围把握被审计单位的固有风险和控制风险，有利于发现管理层舞弊行为，控制审计风险，缩小社会公众对行业认知的期望差距。在审计过程中，审计人员与被审计单位管理层建立了信息沟通渠道，便于注册会计师从现代公司治理结构的视角，过滤管理层提供的财务信息与非财务信息，把脉财务舞弊的形成机制，回应社会公众期望注册会计师积极承担发现舞弊责任的诉求，切实维护公众利益。
二、风险导向审计在我国存在的问题
风险导向审计是在西方经济发达国家产生和发展起来的，它虽然在量化审计风险、减轻审计责任、提高审计资源利用效率方面效果显著，并且被国内广大学者和实务界人士大为推崇。但我国风险导向审计还处于引入的初期阶段，审计实务中存在的一些问题在某种程度上抑制了其优势的发挥。下面我们将从几方面分析风险导向审计在我国应用中存在的问题。
（一）我国缺乏风险导向审计产生的动因。推动审计由传统导向审计向风险导向审计发展的一个主要动因就是审计风险，特别是诉讼风险的增大。在我国，20世纪八十年代是注册会计师行业的恢复建立时期，由于当时特殊的社会经济环境，会计师事务所几乎没有诉讼风险。九十年代以后，注册会计师行业相关法规逐步完善，有关部门也曾对影响社会的几大会计造假案以及涉及的会计师事务所进行处理，颁布和完善了《审计法》、《行政复议法》和《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》等法律法规。但总体来看，我国会计师事务所面临的法律风险同国际上其他国家相比仍然很小，主要表现在：我国证券市场发展还不够成熟，对证券市场的规范和约束力较弱，对审计人员法律责任的规定仍然重行政责任，民事赔偿力度不够；诉讼成本与收益不对等；公众投资人的法律意识比较淡薄；诉讼门槛过高，投资者直接起诉会计师事务所难度很大。这从客观上助长了审计人员的投机行为。“银广夏”事件后，中国证监会的高层管理人员曾鼓励中小股东起诉“银广夏”管理当局和相应的中介机构，但由于种种原因最终无果而终。在低法律风险环境下，审计人员不但不会远离风险高的客户，还会对审计过程的风险不够重视。因此，审计人员缺乏提升专业水准的动力，也缺乏运用风险审计技术提高审计质量的动力，使提高审计技术和审计质量的内在动力不够充分。
另外，一种新的审计模式的推广和运用，必然伴随着转换审计的成本的增加。一方面审计组织经营管理策略的调整必将引起管理成本的增加，如新增人员及更多高素质员工的人工成本和新增设备、软件的购置成本等；另一方面新的审计模式要求审计的起点由原来的了解评价企业内部控制前移和扩大到评估企业重大错报风险，由此也增加了审计工作的直接成本。虽然从长期趋势来看，这个成本可以在以后逐渐消化，但出于成本与效益的考虑，多数会计师事务并不愿意投入太多的前期成本，使风险导向审计缺乏有效的需求市场。
（二）风险导向审计模式尚不完善。风险导向审计自产生以来，只有短短几十年，其自身的发展尚不完善。首先，风险导向审计尚未形成严密、科学的体系，缺乏必要的理论支撑，其审计模式存在一些过于主观而非客观的工作标准。风险导向审计以评估审计风险作为规划审计工作的起点，通过审计风险控制整个审计过程，并把将审计风险保持在可接受的水平以内作为一个重要的目标。审计风险的全面正确估计是风险导向审计模式的核心，是风险导向审计比传统导向审计先进的地方，但是这些被认为较为先进的方法也存在严重的固有缺陷。在对风险管理的研究中，虽然发展了一些利用统计学和数学建立模型进行风险量化的方法，但在实务工作中，风险的正确评估和量化缺乏可操作性。其次，在审计实践中，风险导向审计模式还缺乏有力印证。综观一系列公司财务舞弊招致的审计失败案例，大多是审计技术层面上的问题。在风险导向审计模式尚未完全成熟的情况下被不恰当地大量运用，不能不说是导致审计失败的一个重要原因。
（三）审计人员的专业素质不能满足风险导向审计的需要。风险导向审计要求审计人员有较高的风险分析水平和职业判断能力。在审计计划和控制测试阶段，审计人员应具有丰富的行业知识和执业经验来对被审计单位的战略和经营风险进行分析，在实质性测试阶段需要运用分析性测试程序作为主要的获取审计证据的手段，审计人员需要根据被审计单位的具体情况，寻求数据间的内在关系来构建模型。此外，新的审计模式要求审计人员自始至终保持专业怀疑，有较高的风险识别和评估能力。而我国审计起步较晚，审计人员风险意识不强，对传统审计模式比较熟悉，对风险导向审计模式比较陌生，审计过程中主要关注会计报表认定层次的风险，而对导致会计报表上的重大错报风险关注不够，没有针对不同客户实施个性化的审计程序。目前，相当多的审计人员不具备相应的风险分析及职业判断和运用数理统计方法的能力，必然成为妨碍风险导向审计在我国运用的因素。
（四）审计过程中缺乏所需技术与信息。风险导向审计扩大了审计范围，决策所需要的信息和数据的类型和数量增加，审计人员不仅需要对产生会计信息的内部控制系统等作出评价，更需要对企业所处的宏观经济环境、行业环境、发展战略、组织形式等所有影响被审计单位的因素都作出评价。同时，由于分析性程序的大量运用，不仅需要注册会计师具有全面的知识与技能，而且对审计过程中所运用的技术和应掌握的信息也有了更高的要求。在西方发达国家大量运用分析性程序的有利条件是大量审计程序软件的开发和运用。西方各国财务数据的电子化已经非常普遍，因此注册会计师在审计中可以直接对数据库进行加工分析，依据软件构建模型并由电脑自行检验和核对，这就大大加快了审计速度，使运用分析性测试程序成为节约成本的重要手段。在我国，不仅不具备这样的设备条件，同时我国大部分注册会计师还缺少这方面的知识和技能准备。
三、推进风险导向审计在我国的运用
对于我国风险导向审计中存在的问题，我们应以务实的态度，立足于我国现状，具体可做以下几方面的努力：
（一）提高审计人员的整体素质。为了适应风险导向审计的要求，审计人员应该从以下两个方面提高其自身整体素质。
第一，强化职业怀疑精神，提高审计专业判断能力。恪守应有的职业谨慎是审计人员防范审计失败的关键，也是其执行审计业务的立身之本，尤其对提高他们的职业质量，有效地揭示重大舞弊至关重要。因此，我们应要求审计人员在实施审计过程中始终保持怀疑态度，对相互矛盾或者可靠性存在疑问的文件或管理当局声明保持高度的警惕性，以增加发现和揭示重大错弊的可能性，从而降低审计风险。审计准则制定得再具体、详细，注册会计师的职业判断都是审计工作不可或缺的关键因素，并对审计质量产生重要影响。在很多情况下，审计风险要素的评估、审计证据的收集等，都主要依靠注册会计师的职业判断。而我国审计人员一般专业知识较扎实，但缺乏丰富的职业经验，职业判断水平还不是很高，特别是在涉及审计风险的时候。因此，应通过后续教育和工作培训来强化注册会计师的风险意识，增强注册会计师在审计风险评估和控制方面的专业判断能力，使其以应有的职业谨慎态度和超然独立性执行审计业务，从而降低审计风险。
第二，全面提升和拓展审计人员知识体系。审计人员应对现有知识体系进行全面的提升和拓展，虚心学习和借鉴国外先进审计技术和经验，不仅具备足够的会计、审计知识，还具备被审计单位行业状况、法律与监管环境、财务业绩的衡量和评价、经营目标和战略及其相关经营风险和内部控制等方面的知识结构，提高自身的综合素质。审计人员通过加强岗位培训和后续教育，牢固掌握审计准则，强化风险意识，提高识别风险、评估风险进而应对风险的能力。
（二）进一步完善风险导向审计法律环境。当前我国的审计职业的风险水平相对较低，而低法律风险较易导致低审计质量，因此为了提高我国注册会计师执业水平，应明确注册会计师的执业法律责任及加大其违规成本。我们可以借鉴国际审计与鉴证准则理事会修订和起草的审计风险准则，适时修改相应的一些不合时宜的法律法规，适应新形势的需要，从我国整体环境上提高相应的法律风险水平，包括对举证责任的修正、赔偿风险的提高以及诉讼条件的放宽等。
(三)加强风险导向审计信息系统建设和审计软件开发工作。针对我国审计过程中所需技术与信息缺乏的现状，我们应着重做好以下两个方面的工作：一方面加强审计程序软件的引进和开发。引进国外审计程序软件不仅可以减少审计成本，而且可以大大提高审计效率。但值得注意的是，同时也应当发展我国的软件市场，开发适应我国企业的软件。另一方面建立风险导向审计信息系统的资源共享机制。会计师事务所按类别、行业收集、存储、更新注册会计师运用风险导向审计所需要掌握的会计和审计准则内容以及客户所在行业的相关信息、各种审计案例等资料，以便使会计师事务所更方便地实施风险评估程序。
（四）强制建立健全企业内部控制机制。当前公司治理结构及内部控制制度的不完善和经理人信息控制权的存在，客观上妨碍了风险导向审计的运用。因此，国家应强制要求企业在优化公司治理框架下，从企业内部控制的设计、运行、评价、改进四个环节建立与完善企业内部控制机制，强调管理层的控制责任，关注对企业风险的评估，重视日常控制活动，建立健全企业内部控制机制，才能不断提高企业会计信息质量，推动风险导向审计的运用。
风险导向审计作为一种崭新的审计模式，已经在美国等发达国家中得到充分的重视，并率先在审计中得以实施。在经济全球化的背景下，国际资本的流动带动了审计的跨国界发展，我国也应积极顺应世界理论与实务发展的潮流，积极借鉴国际准则，吸收目前已有的研究成果，克服存在的缺陷，对风险导向审计方法进行不断完善。我们确信随着我国风险审计运行环境的不断改善，其在我国审计事务中的运用会越来越成熟。■ |
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