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随着经济全球化和以信息技术为先导的科学技术的迅猛发展，现代企业的生存环境日趋复杂，影响和制约独立审计的因素急骤增加，传统的审计模式已经很难适应这种环境。作为一种现代审计模式，基于系统分析、全程贯彻风险意识、以“重心前移”为显著特点的风险导向审计在发达国家审计实践中已得到了日益广泛的应用。
一、风险导向审计的背景及发展趋势
（一）国际风险导向审计发展现状。国际风险导向审计的发展经历了传统风险导向审计、现代风险导向审计两个阶段。19世纪后期至20世纪四十年代为传统风险导向审计的思想萌芽时期，当时的审计师已经意识到需要从账册之外获得关于被审计公司“经营状态”的证据，并开始把视野扩展到其相关业务领域；五十年代至九十年代为发展应用时期，1957年《蒙哥马利审计学》第八版第一次将“风险”概念与审计程序的设计紧密联系起来，标志着审计风险理论及其实务的研究进入自觉理性时期；到20世纪七十年代基于审计风险观念的控制模型在审计实务中被陆续采用。1983年ASB发布的第47号审计准则公告《审计风险与重要性》，对传统风险导向审计予以最终确认，但该公告未能克服制度导向的审计模式对非抽样风险控制不够的缺陷。自20世纪九十年代至今，经济全球化和信息技术的发展以及系统理论和战略管理思想的发展成熟，使得研究开发新的风险导向审计方法成为可能，在国际性大会计事务所的牵头带领下，经过审计实务界、学术界和教育界的不懈努力，新的审计方法不断开发出来。其中，1997年毕马威研究组提出的BMP审计模式率先揭示了现代风险导向审计的核心内容，其他国际事务所也先后开发了各自的现代风险导审计模式，这些审计模式虽然在结构框架上存在一定差异，但基本原理相同。监管者和学术界也对现代风险导向审计模式予以肯定，认为其可以提高审计的功效。发达国家的审计实践不断地证实了这种审计模式的科学性与有效性，这一新的审计方法得到了日益广泛的应用。
(二)国内风险导向审计发展现状。我国的风险导向审计起步较晚，与国际相比有着很大的差距。2002年之前，审计理论和实务对风险导向审计的理解停留在制度基础审计方法下的传统风险导向审计阶段，之后才对现代风险导向审计逐步有了较为清晰的认识和深入的研究。2003年在中国注册会计师协会的推动下，谢荣教授负责的“风险导向审计技术与方法”研究项目开启了我国现代风险导向审计的系统研究。2004年2月陈毓圭的《风险导向审计方法的由来及其发展的认识》，拉开了国内理论界全面关注现代风险导向审计的序幕。此后至今，国内审计界的专家学者对现代风险导向审计理论与实务进行了更为广泛的探讨和研究。2006年2月财政部发布了新审计准则，并已于2007年1月1日开始实施，风险导向审计的思想全面贯穿于新审计准则之中，标志着我国已正式步入现代风险导向审计的时代。
二、现代风险导向审计的特征和技术优势
现代风险导向审计方法与传统风险导向审计方法相比具有以下特征：①了解客户的战略性优势。例如，客户创造价值的计划是什么、计划是否恰当；相对于占有同样资源的竞争对手，客户的优势在哪里。②了解威胁客户经营目标实现的风险。例如，什么因素可能阻碍客户实现既定的增值目标，哪些因素正在挑战客户的竞争优势。③了解客户保持战略优势所需要的关键程序和相关胜任能力。例如，客户必须具有什么样的胜任能力和流程优势才能创造既定的价值。④衡量和评价客户的流程执行情况。例如，是否有证据表明预期的价值确实已创造出来；按照战略目标，客户创造价值的流程是如何执行的。⑤记录所了解的客户创造价值和产生未来现金流量的能力、关键业绩指标以及经营风险概率，通过建立全面的经营知识决策框架，对管理当局做出的认定进行职业判断。⑥利用全面的经营知识决策框架对整体会计报表包含的关键认定进行预计。⑦将报告的财务结果与其预期值进行比较，设计额外的审计程序以缩小预期值与其报告结果之间的任何差异。
与传统风险导向审计技术相比，现代风险导向审计技术具有如下优势：①战略风险分析技术。注册会计师可以采用政治、经济、社会与技术分析技术和波特分析技术，对客户的战略风险进行综合评估，形成对行业利润的合理预期。②经营风险分析技术。注册会计师可以采用价值链分析技术、波士顿分析技术和SWOT分析技术，对客户的经营业绩做出合理的预期。③业绩评价技术。注册会计师可以采用平衡计分卡和标杆管理分析技术，对客户的经营业绩进行总体评估。④剩余风险检查技术。注册会计师可以采用将传统查账技术和现代审计技术相结合的方法，对客户会计报表中的剩余风险进行分析，最后可将被审计单位的会计报表重大错报风险降低至可接受水平。由此可见，现代风险导向审计模式主要采用了战略分析和系统分析工具，这就大大提高了注册会计师发现问题的能力，因而可以最大限度地降低审计风险。
通过运用上述审计技术和方法，注册会计师可以获取以下审计证据：①经营风险及其在缺乏适当内部控制情况下对会计报表认定的潜在影响；②经营控制风险及其对会计报表认定的潜在影响；③特定的会计报表认定，如难以审计的会计估计和非常规交易所依据的计价及假设；④与处理常规交易相关的信息处理风险；⑤在企业层次上的经营业绩实现水平；⑥在业务流程层次上的经营业绩实现水平；⑦企业产生未来现金流量的能力；⑧企业报告盈利的数量和质量；⑨企业的价值等。
三、现代风险导向审计应用展望
由于现代风险导向审计突破了传统审计的风险分析模式，因而采用现代风险导向审计模式将会使审计实务产生以下变化：
1、工作重心前移。现代风险导向审计从以审计测试为重心转移到以风险评估为重心，审计程序主要包括风险评估程序和审计测试程序。传统审计之所以不能适应现代会计报表审计的需要，就在于其原有的风险评估不到位，未能有效发现高风险审计领域，造成审计不足。而现代风险导向审计则大大加强了风险评估程序，真正体现了风险导向审计的理念。
2、风险评估重心由控制风险向重大错报风险转移。由于注册会计师执业过程中最大的障碍是管理层舞弊，其特点是绕过或逾越内部控制，从而产生了控制风险虽然很低但实际审计风险却很高的现象。控制风险的高低主要与重大错报和员工舞弊有关，尤其是与管理层舞弊有关，因而注册会计师的工作重点是发现管理层舞弊（欺诈性财务报告），评估重点是固有风险，但因固有风险不可直接评估，所以直接评估联合风险。
3、风险评估以分析性复核为中心。现代风险评估以分析为中心，分析性复核成为最重要的审计程序。分析性复核开始走向多样化，不仅对财务数据进行分析，而且对非财务数据进行分析。分析工具充分借鉴了现代管理方法，将现代管理方法运用到分析性程序中去。
4、审计测试程序个性化。传统审计程序的标准化导致了如下问题：一是不能对症下药，无法贯彻风险导向审计思想；二是不能突破客户的预期。由于很多被审计单位的财务人员都是注册会计师，或者系统地学习过审计，或者有长期与注册会计师打交道的经验，这些都使得注册会计师难以突破客户预先设置的障碍。审计测试程序个性化就是为了克服传统审计测试的缺陷，针对风险不同的客户、客户不同的风险领域，采用个性化的审计程序。
5、审计信息提供方由管理层和财务人员向员工及外部人员扩充。管理层舞弊虽然是注册会计师执业过程中最大的障碍，但管理层又往往是注册会计师的委托人，离开管理层的支持，审计将很难进行下去，但要让管理层提供证据证明自己造假又不太可能。在这种情况下，注册会计师应将目光转向一般员工，并积极向供应商、销售商询问，这也是发现管理层舞弊的有效手段。
6、审计取证重点向外部证据转移。由于审计重心向风险评估转移，而客户置身于复杂的经济环境中，所以注册会计师必须充分了解客户整体经营环境，并由此出发评估客户的经营风险及审计风险，这要求其从外部取得大量的证据来保证风险评估的恰当性。■ |
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