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审计起源于受托经济责任，独立性是审计的本质特征。审计独立性包含实质上的独立和形式上的独立。所谓实质上的独立，是要求注册会计师与委托单位之间必须实实在在地毫无利害关系，本质上是指注册会计师在审计过程中保持一种公正无偏的态度，一种在履行专业和发表审计意见时不依赖和屈服于外界的压力的精神状态。它要求注册会计师在执业过程中严格保持超然独立性，不能偏袒任何当事人，尤其不应该使自己的结论依附或屈从于持反对意见的利益集团或人士的影响与压力；所谓形式上的独立性，是对第三者而言的，即注册会计师必须在第三者面前呈现一种独立于委托单位的身份。简言之，就是注册会计师、委托单位、会计信息使用者之间是各自独立的，三者之间是没有任何联系的。可以说，独立性是注册会计师职业的灵魂，是注册会计师审计保持客观公正的基本前提。如果注册会计师审计缺乏独立性，就很难做到客观公正，提供的信息可信度就差，而当信息的使用者、投资者及社会公众使用了其信息，就可能做出错误的决策，遭受不必要的经济损失。同时，也会造成经济秩序的混乱，影响市场经济的正常发展。显然，注册会计师审计的独立性对其发表正确的意见和做出正确的结论及维护有关人士经济利益免遭损失方面起着重要的作用。但就目前情况来看，存在着由经济利益引起的影响注册会计师独立性的各种因素，使注册会计师审计独立性大打折扣，信息质量受到了严重影响。归纳起来，既有受外界环境影响的外部因素，也有注册会计师行业的内部因素。
一、审计关系失衡，从根本上扭曲了独立性
基于受托责任而形成的审计，存在着委托人、被审计人与审计人三个审计关系人。委托人是财产拥有者，被审计人是受托管理财产的代理人，审计人是受托对财产经营管理进行审计的执行人。当审计人受托对被审计人进行审计，并对审计委托人汇报情况时，审计关系形成。就是说，由三个方面审计关系人相互结合形成的审计关系是一种有序的平衡关系，如果在审计关系中委托方或被审计人有一方被另一方取代或控制，审计关系就会失衡。
这种失衡在我国上市公司中表现得较为突出。如，在一些上市公司中的国有企业，所有者缺位和没能行使权力，从而形成了经理人员凌驾于所有者之上的局面。由于国有产权虚置，出现了审计委托人与被审计人身份合一的现象，委托方在业务委托和收费上处于主动地位，在注册会计师出具审计报告时往往还提出一些不合理的要求，注册会计师处于两难处境，很难不受影响地发表意见。以三方鼎立为特征的独立性，变为了双方的利益关系。虽然在目前阶段，我国注册会计师具有了一定的独立性，但这种独立性十分有限，尚做不到该说“不”就说“不”。还有，在部分国有控股和民营控股的上市公司中存在“一股独大”，董事会人员组成中以内部人和控股股东代表为主，缺乏代表中小股东的外部董事、独立董事；相当一部分上市公司的董事长与总经理合二为一等。在这种情况下，经营者由被审计人变成了审计委托人，由他们聘请注册会计师审计，并决定注册会计师的续聘、收费等事项。因此，此种由委托人出钱委托注册会计师审计自己财务数据，委托人与被审计人合二为一的状况打乱了审计关系三方有序的平衡关系，使注册会计师在审计关系中处于明显的被动地位，当注册会计师揭露客户的舞弊行为而要承担被解聘的风险时，其审计独立性就必然受到损害，他就很可能屈从于上市公司，为其出具虚假的审计报告，甚至串通作弊，使审计失去客观公正性。
二、同时提供审计与非审计服务，使独立性严重受损
目前，包括我国在内的世界各国注册会计师审计制度，基本上均允许会计师事务所同时向客户提供审计和管理咨询服务。管理咨询服务所涉及的范围非常广泛，有代理记账、代编会计报表、代理纳税、担任会计顾问等多种业务。其目的是希望利用注册会计师丰富的会计知识和管理经验等资源优势，帮助客户规范会计业务，提高管理水平。对会计师事务所来说，开展管理咨询服务，对其增加收入无疑是有益的，但同时审计人对自己所提供服务的客户进行监督，就使事务所同客户的“合作舞弊”成为可能。因为事务所帮助客户设置会计制度、内部控制系统及提供其他非审计服务，然后又对由他帮助设置的系统及系统产生的会计信息进行审查和监督，很显然独立性会受到很大的损害；另外，事务所为了争取利润丰厚的非审计服务业务，也可能会压低审计收费或在审计意见方面做出让步，从而影响其独立性。审计师应该有能力发现问题并在必要时向客户说“不”。然而，在另一方面，审计师的生存与发展取决于其客户的多少，说“不”可能会导致客户的流失，这是审计师常常所面临的两难选择。
三、生存压力加大，导致无序的市场竞争
目前，我国会计师事务所的格局呈现多、小、散、乱的局面。审批会计师事务所的设立才放开，“裂变”效应就出来了，一夜之间，像雨后春笋般冒出很多新的事务所。而注册会计师行业客观上是一个竞争激烈的行业，会计师事务所能否竞争到较多的客户，关系到其生存和发展。但注册会计师承揽业务要遵守会计市场规则，要按照注册会计师法规和执业规范的要求进行。当然，也要求客户及政府部门应遵守各自相应的法规，履行好自己的职责。否则，注册会计师市场就可能是一种无序的竞争，使注册会计师审计丧失独立性。在实际中，影响注册会计师无序竞争的因素有三个方面：
一是由于会计师事务所自身原因所引起的。事务所管理层的商业意识太浓，内部出资比例设置不合理，收益分配与职业责任不匹配。控制权高度集中，利益高度集中，该如何分配，无制度制约，并且无人监管。权利层在利润高于一切的指导下，自然会忽视和降低对独立性的关注。在经济利益驱动下，一些处于发展阶段的会计师事务所为了抢夺市场，一方面通过送回扣、压低价来广揽业务；另一方面屈从于客户的压力，“出卖”审计原则，出具失真的审计报告，甚至参与造假，使注册会计师出现信任危机。
二是由于客户原因所引起的。某些客户选择会计师事务所不是看效果、求质量，而是从满足自身的不正当利益需要出发进行选择。为此，他们常常选择诚信度不高的事务所为其服务或对原提供服务的事务所以种种理由进行变更威胁，迫使力求维持客观公正的注册会计师让步，以达到自己的不当目的。事实上，被审计单位总是能找到满足自己不当要求的会计师事务所为自己服务。这些规模较小、技术力量薄弱、质量控制及自律机制不健全的中小型事务所往往采取满足客户提出的种种不合理要求、屈从客户不当意愿的手段来分得审计服务市场的份额，“东方不亮，西方亮”就是这种无序竞争的真实写照。那些做出让步的事务所已不存在超然的立场，独立性受到不同程度的损害。
三是由于政府部门的原因所引起的。有些政府部门为了部门或地方利益，搞部门垄断、地区封锁，行政干预事务所现象继续存在。如，某些政府主管部门对外地特别是沿海地区的事务所存在着一定的歧视，限制到本地执业；有些政府部门强行指定企业年报必须到某某事务所审计等。而一些被审计单位也往往借助于行政权力，对事务所施加压力，影响审计意见。事务所并非生存在“世外桃源”，注册会计师也并非“不食人间烟火”，往往这种非正式的指示更能发挥出巨大的能量，危及独立性的存在空间。毋庸置疑，政府部门若不走出控制会计师事务所的怪圈，各事务所就不可能站在同一起跑线上公平竞争，会计师事务所就不会真正独立，充其量只能成为其一个控制机构，审计质量也不会真正得到提高。一旦行业、地区利益与其他利益发生矛盾，事务所自然难以摆脱所属行业或地域部门自身利益的束缚，客观公正的天平就会发生倾斜。
四、监管体制不到位，违规成本较小，使造假无法得到有效遏制
我国注册会计师是否真的敢于向客户说“不”，还是避重就轻，一方面给监管部门一个独立的印象；另一方面又不至于在重大事项上得罪客户？目前，我国《注册会计师法》尚未修订完善，行政监管、行业自律监管如何界定没有依据，在对事务所和注册会计师造假处罚方面的法律法规还很不健全。行政监管从两年的实践来看，似乎也有些力不从心，惩戒方面远不如发达国家。如，在我国的银广夏案件中，深圳中天勤会计师事务所及其签字注册会计师违反法律法规和职业道德，为银广夏公司虚构巨额利润出具严重失实的无保留意见的审计报告，财政部做出的处罚只是吊销签字注册会计师的注册会计师资格和会计师事务所的执业资格，并追究会计师事务所负责人的责任。而类似事件发生在美国，注册会计师和会计师事务所不仅会被吊销资格，还将会受到巨额罚款甚至被判刑坐牢，投资者也会运用法律手段对会计师事务所提出巨额索赔诉讼。即使这样，还发生了让世界震惊的安然事件和世界通信公司事件。可见，我们如果不加大违规成本，不制定严厉的制度和机制，让事务所和注册会计师知道造假要付出远远大于其所得回报的代价，注册会计师行业造假问题就不会得到根本的解决，甚至还可能出现类似“安然”的较大案件，这必须引起我们足够的重视。
影响注册会计师审计独立性的情况是很多的，但关键是要抓主要矛盾，并通过完善和变革我国公司体制、注册会计师审计制度以及事务所的内部治理结构等，制定切实可行的措施，使注册会计师审计保持客观公正的心态，真正具有独立性，并加强行业自律，提高执业质量。■ |
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