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提要 2006年财政部发布的《企业会计准则——企业合并》明确规定同一控制下的企业合并会计处理采用权益结合法，非同一控制下的企业合并会计处理采用购买法。本文结合我国新发布的会计准则来探讨企业合并会计处理。
一、新准则对我国企业合并会计处理方法的规范
新准则中的企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。
(一)同一控制下的企业合并会计处理。新准则规定同一控制下的企业合并，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量，合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。为进行合并发生的各项直接相关费用，如审计费用、评估费用、法律服务费用等，在发生时计入当期损益。显然，新准则对于同一控制下的企业合并采取的是权益结合法。
(二)非同一控制下的企业合并会计处理。新准则规定非同一控制下的企业合并，购买方在购买日对作为合并对价支付的资产、发生或承担的负债应当按公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。合并成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉；如果合并成本小于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额，应对被购买方可辨认净资产的公允价值和合并成本的计量进行复核；经复核后合并成本仍小于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额，其差额计入当期损益。显然，新准则对于非同一控制下的企业合并采取的是购买法。这也正是我国新准则在企业合并会计处理上与国际会计准则趋同的体现。
二、合并会计方法差别产生的不同影响
(一)对合并当年的利润产生不同的影响
1、在购买法下，重估后资产的公允价值通常高于账面价值。尤其是在通货膨胀时期，资产中的土地、建筑物等升值幅度很大。这些增值的资产确认后将在以后年度转化为成本或费用，从而导致购买法下的成本费用较权益结合法要多。在购买法下，合并企业当年的利润仅仅包括购买日之后被合并企业实现的利润。
2、在采用权益法下，不论合并发生在年度的哪个时点，参与合并企业整个年度的损益都包括在合并后的企业中。而在采用购买法下的收益则仅仅包括购买日之后被合并企业所实现的收益。
(二)对合并财务报表的影响
1、对合并资产负债表的影响。购买法下，合并资产负债实际上是投资企业与被并企业资产、负债公允价值总和。而在权益法下，被并企业的资产、负债仍按其账面价值反映。由于被合并企业净资产的公允价值往往高于其账面价值，故购买法下合并后的资产通常高于权益法。在购买法下，合并后的股东权益即为投资企业的所有者权益。而在权益法下，购买企业在记录合并业务时，并不按被并企业的所有者权益项目的账面数记账，而是按换出股票的面值和股票溢价发行收入记账，被并企业留存收益通常直接加到购买企业的留存收益。在购买法下，被并企业的留存收益不能并入，仅仅调整超面值缴入资本；在权益法下，被并企业的留存收益包括在实施合并的企业之中，可用来发放股利。
2、对合并损益表的影响。合并当年，权益法将被并企业全年损益纳入合并企业的收益表，而购买法仅仅将合并日后被并企业所实现的收益纳入收益表。故只要合并不是发生在年初且被并企业又有收益，权益法处理所得的收益总是大于购买法。因此，购买企业能在增加利润上起到立竿见影的效果。在合并后年度，购买法下会有较高的折旧费和商誉的摊销；权益法下成本费用偏低，相应地利润就高。对于合并成本，权益法作为管理费用或冲减资本公积；而在购买法下，合并的直接费用增加被并企业净资产的成本。
(三)差异分析。权益法对实施合并企业的财务报表产生了有利影响，它避免了较高的资产折旧基础和商誉的出现，避免了因资产价值重估所引致的每股收益的稀释，合并后各期的收益相对比购买法下的收益要高，给报表阅读者以企业增长的感觉。特别是在换股合并时，企业往往变购买为权益结合，从而导致较高的合并收益。权益法按账面价值而不是按其收购成本计价，无须摊销商誉为企业带来较高的收益。合并当期企业在使用购买法时按公允价值出售账面上低估的资产，会取得一笔即时的收益，而这笔收益并不是企业赚取的。管理当局可以通过在年末合并其他盈利企业操纵企业的利润。
三、我国企业合并会计处理方法发展趋势
新准则对我国合并会计处理选择权益结合法和购买法两种方法是科学的。由于购买法的运用要求具备比较完善、发达的资本市场，而我国目前还无法满足。一方面目前我国上市公司股份尚未实现全部流通，资本市场尚不成熟，股票价格不能真正地反映企业市场价值；另一方面资产评估业还不够发达，影响了资产公允价值的确认，我国上市公司换股合并中被合并企业公允价值难以通过评估获得，在这种情况下完全采取购买法是不科学的。
新会计准则对于同一控制下的企业合并采用权益结合法，以账面价值作为会计处理的基础，不使用公允价值，而只是在非同一控制情况下进行的企业合并才允许采用公允价值。一方面充分考虑我国资本市场以及各类生产要素市场不甚成熟和完备的实际情况，体现了对公允价值使用上的谨慎态度，在一定程度上可以缓解全部采用购买法所带来的潜在收益操纵问题，从而对于减少企业管理当局盈余管理行为、规范企业合并重组、提高会计信息的有用性具有重要意义；另一方面保留采用权益结合法，也体现了我国企业总体而言规模较小，难以与长期通过并购而不断壮大的跨国公司进行有效竞争的国情。面对国际市场的激烈竞争，彻底取缔权益结合法，可能有损于我国企业规模的扩大和国际竞争力的提升。
从会计实务上来说，权益法要比购买法简便，易于操作和掌握，降低了会计核算的难度和工作量，能较好地保证会计信息的质量。因此，操作简单的权益结合法可能更适合我国的国情，也更能保证企业合并会计报表的质量。
我国合并会计方法规范的选择策略概括来应是：整体上以购买法为主导，目前允许符合条件的企业合并采用权益结合法，但必须严格限制权益结合法使用条件，如要求合并各方的各股东拥有与合并以前相同的表决权和股权，各合并企业的公允价值基本相同，等等。随着我国市场经济的不断完善，在条件比较具备的情况下，再取消权益结合法，采用国际上通行的购买法作为企业合并唯一的会计处理方法。■ |
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