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独立性是注册会计师审计的灵魂和基石，也是会计职业界、学术界和证券市场监管界普遍关注的热点问题。近年来，随着各国会计和审计舞弊案件频频曝光，资本市场迅猛发展和对于会计咨询业务的争论，审计独立性问题再度成为国际会计职业界和监管界的热点问题，提高注册会计师的独立性越来越迫切。
一、影响注册会计师独立性的因素
独立性是指审计人员不受那些危及或按理性预期会危及其做出无偏见审计决策能力的压力及其他因素的影响。独立性是审计人员的行动准则，独立性可以保证审计人员判断的客观性、公正性，是人类诚实天性总特征的组成部分。独立性并不是审计人员的思想态度，而是假定审计人员所出的意见、判断或决策不为他个人的、感情的和物质利益的影响。因此，影响审计人员个人的、感情的和物质利益的因素，就是影响注册会计师独立性的因素。
(一)会计师独立性值得怀疑的表现。一般情况下，当出现下列情况时，会计师的独立性值得怀疑：1、会计师的人格值得怀疑时；2、会计师由于报酬、竞争等原因而签订审计合同时；3、委托方承诺赔偿可能出现的损失时；4、报告与事实严重不符时；5、会计师以恳求方式从公司管理方得到业务时；6、会计师与委托方有亲属关系时；7、会计师与委托方有经济利益关系时；8、会计师受到外界的压力时。
（二）影响会计师独立性的因素。影响会计师独立性的因素很多，根据其主要表现，笔者归纳为以下因素：
1、职业道德水平。《中国注册会计师质量控制基本准则》中对独立性的控制条款是第十二条“会计师事务所应当要求并督促全体执业人员遵守职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则。”和第十七条“会计师事务所承接业务时，应当考虑其自身能力和独立性，以及被审单位管理当局是否正直、诚实等因素。”
2、服务的性质。如果审计人员提供的服务让管理当局感到具有独特价值，审计人员对管理当局的力量就处于优势。据此观点，管理咨询服务能增强注册会计师的力量，提高其独立性。
3、与客户的关联。注册会计师与客户的相关亲属关系、债权债务关系、客户所占其业务比例关系等，直接影响着注册会计师的独立性。在心理影响、利益关系等作用下，偏离独立性轨道。
4、事务所规模。事务所规模是决定注册会计师独立性的一个重要因素。事务所规模越大，拥有的客户数量越多，对某一特定客户的依赖性就越小，其因丧失独立性而失去其他客户所带来的损失（或机会损失）就越大，同时其因坚持独立性而失去客户对事务所的影响也越小。
5、违规成本与收益比。如果整个经济法律环境不协调、不完善，可能造成注册会计师的违规成本与违规收益不相称。当违规成本远远小于违规收益时，就会对注册会计师产生影响，从而影响其独立性。
6、管理当局的力量。管理当局对审计人员的力量优势主要是经济上的，他们掌握着审计人员的选择权及一定程度的审计收费决定权。当一份无保留意见的审计报告对公司或管理当局来说越重要的时候（比如发行新股），管理当局在与被审计人员的博弈中就越不愿意做出让步。
二、提高我国注册会计师独立性的若干建议
（一）优化公司治理结构。1、规范的公司治理结构可以从制度上支持注册会计师保持独立性。优化股权结构、降低大股东控股比例、约束大股东行为、减少大股东对中小股东利益的侵犯以及逐步解决内部控制问题，尽可能将上市公司的资本结构设计成几个大股东控制的局面，形成有效监督与制衡，从而使决策更加顾及各方利益，更加合理；2、完善内部治理机制，适当减少国有股所有权的代理层次，同时应实行集中代理来解决上市公司国有股所有者缺位问题，进一步完善独立董事制度、审计委员会制度，理顺审计委托代理关系，解决委托人与被审计人合二为一的现象，从而提高审计独立性。
（二）加强注册会计师变更管理。在注册会计师与管理当局的博弈中，管理当局对注册会计师的最大威胁就是变更会计师事务所及审计人员。建立管理当局变更会计师事务所及审计人员的披露制度，会计师事务所和审计人员变更事项，让相关利益当事人自己做出评价与决策。要求上市公司对变更的事项、理由及与注册会计师存在的分歧意见等进行详细说明。应当通过披露让投资者意识到上市公司变更会计师事务所及审计人员的事实存在，并透过此看到许多背后的问题，进而提高投资者对注册会计师独立性的认识，提高上市公司变更事务所及审计人员的代价。这是减轻上市公司变更会计师事务所给注册会计师造成压力的关键措施。
（三）优化会计师事务所组织结构。根据《注册会计师法》的规定，我国可以设立合伙制会计师事务所和有限责任制会计师事务所。现在全国大约有90%的事务所采取有限责任制。环顾世界各国会计师事务所，在其所有不同的组织形式中，真正能发展壮大、产生巨大影响的，还是有限责任合伙制形式的事务所。有限责任合伙模式下，事务所以个人资产对其债务承担有限责任，各合伙人对个人执业行为造成的结果承担无限责任，合伙人之间不相互承担连带责任。
有限责任合伙制相比于我国目前大多数事务所，合伙人以各自的财产对事务所的债务承担无限连带责任，必然因风险的牵制和共同利益的驱动，而立足提高规避风险的能力，从而不得不提高独立性，抵抗外部干扰；另外，会计师事务所承担的责任增加，广大投资者得到更多的补偿，减少了由于审计报告的误导而造成的损失，此时的注册会计师为了自身的利益，必然会提高独立性。
（四）提升会计师执业压力。我国的注册会计师行业采用政府管制和以注册会计师协会自律管制相结合的模式。笔者认为，政府监管和行业自律各有优势。一方面政府作为政权的掌握者，握有社会资源，可以到各个政府部门和企业调查取证，拥有经济处罚权；另一方面CPA队伍庞大、专业复杂，日常监管只有依靠行业协会。另外，行业协会具有信息优势，对于注册会计师审计质量中存在的问题以及如何提高注册会计师审计质量，行业协会更具有发言权。将政府监管和行业自律优势互补，使财政部门加强政府监管作用，提高监管效率，提高监管能力。尽快建立对会计师事务所的检查程序、处罚操作程序、违法案件移送程序。行业协会加强同业自律、同业互查，形成事务所之间的相互监督促进，从而提高审计质量。惩戒行业内的害群之马，从而提升注册会计师执业压力，提高审计独立性。
（五）完善民事赔偿制度。法律责任是确保审计独立性的最后一道防线，可以加大注册会计师舞弊的成本，产生威慑和惩戒作用。目前，我国对于注册会计师、会计师事务所如何承担民事法律责任，没有明确规定，特别是对赔偿范围、赔偿标准、举证责任的分配等关键问题未做出具体的规定，此方面的法律建设严重滞后。建立起了以民事赔偿制度为主的事后惩罚机制，会计师事务所就会加强内部质量控制，注册会计师在承接业务时就会有风险意识，审慎选择客户，执业过程中严格遵守准则要求，保持应有的职业谨慎，提高注册会计师的独立性。■ |
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