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究竟什么是公司治理，如何发挥内部审计在公司治理中的作用，本文就此进行探讨。
一、公司治理与内部审计
（一）公司治理及其发展。公司治理是一组规范公司相关各方的责、权、利的制度安排，是现代企业中最重要的制度架构。它包括公司经理层、董事会、股东和其他利益相关者之间的一整套关系。通过这个架构，公司的目标以及实现这些目标的手段得以确定。
公司治理结构问题的产生是与股份有限公司的出现联系在一起的，其核心是由于所有权和经营权的分离，所有者与经营者的利益不一致而产生的委托-代理关系。自九十年代以来，由于经济的日益全球化，公司的治理结构越来越受到世界各国的重视，形成了一个公司治理运动的浪潮。
我国公司治理中存在股权高度集中，董事会、监事会职责不明确，监事会成员构成不合理等问题。这些问题的存在既源于传统体制下国有企业内部管理模式（如厂长负责制）的影响，也是因为公司法实施后社会经济的迅速发展和企业组织结构的不断演化，使得既有的立法模式无法适应新形势。因此，我国的公司治理结构需要进行立法上和制度上的完善、变革或创新。
（二）内部审计在改善公司治理中的作用。根据国际内部审计师协会的最新定义，内部审计的目的在于为组织增加价值和提高组织的运作效率，它通过系统化和规范化的方法，评价和改进风险的管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标。评价和改进风险管理、控制和治理过程，必然成为内部审计的一项重要职责。
1、监督作用。监督职能是指通过内部审计，督促被审单位的财务收支及其相关经济活动符合国家的方针政策、法律法规及公司内部管理的有关规章制度，从而保证会计信息及其反映的经济活动合法合规、经济有效。随着公司治理结构的建立和股权结构及筹资渠道的多元化，公司的会计行为不但要遵守国家各项经济政策和财经制度，还要将财务信息提供给各股东、投资人、债权人及其他利益关系人。同时，由于公司经营和竞争的增大，公司领导更加关注公司的前途，内部审计成为公司发展的自我需要，加强内部审计就成为公司的自觉行为，从而使内部审计表现得更加活跃，具有动态的主动参与意识。
2、鉴证评价作用。鉴证评价作用是指内部审计机构人员在对被审单位的财务收支及其相关经济活动的合法性、合规性、真实性和有效性进行审计核实的基础上，评价被审单位的内部控制系统是否完备有效，经济活动是否按照决策和目标进行，财务收支是否按照预算执行，经济效益是否体现了应得尽得，经营管理层是否认真履行了经济责任等等，并向董事会出具书面评价意见，作为董事会或最高管理层考核下属管理层经济责任履行情况的依据。随着公司治理结构的建立和运行，公司改革的不断深化，公司内部审计将在评价公司计划、预算方案、投资可行性方面，在评价公司生产组织、内控制度的有效性方面，在揭示公司经营中存在的弊端方面发挥出愈来愈重要的作用。
3、服务作用。服务作用是指内部审计机构或人员在对被审单位的财务收支及其相关经济活动进行审计核实、评价鉴证的基础上，针对被审单位存在的问题提出改进建议，从而帮助和促进被审单位改善经营，履行经济责任，提高经济效益，增进企业价值。内部审计通过发现公司管理中存在的一些带有普遍性和倾向性的问题，提出针对性的建议，为公司管理者提供决策依据。内部审计服务的对象应主要是公司的决策层，其工作的最终目标是帮助企业谋求生存和发展。
4、经营诊断作用。经营诊断作用是指内部审计对风险的实时关注能够发挥防范风险的作用，将风险降到最低程度，这种风险控制也为科学决策提供了有力支持。内部审计通过开展管理审计和绩效审计可以掌握企业的经营和管理状况，针对存在的问题，提出解决问题的办法。整合风险管理和公司治理，与公司其他机构合作，提供实时、持续的监控，从而将关注点转向风险，是内部审计新的发展方向。而这一转变的意义是巨大的，它使内部审计注重于现在和将来交易的风险，成为组织内部的一种“增值活动”。
二、制约内部审计在公司治理中发挥作用的因素分析
内部审计的作用显而易见，但实际过程中却因这样或那样的问题，使其作用的发挥大打折扣。就目前来讲，制约内部审计在公司治理中发挥作用的因素有如下几点：
（一）内部审计机构地位不高且独立性较差
1、内部审计机构地位不高。按照中国证监会2002年发布的《上市公司治理准则》中规定，上市公司董事会可以设立审计委员会。但目前在我国上市公司中，仍有许多公司未设立审计委员会。这说明设立审计委员会未成为强制规定时，上市公司决策层对内部审计认识不足，缺乏建立审计委员会的环境基础。对内部审计认识不足，必然使内部审计机构和人员的稳定性得不到保障，审计机构的设置基本上平行或低于其他部门不能有效地对财务部门、财务总监、总经理、董事进行监督。也必然导致审计机构地位不高及内部审计人员涣散。
2、内部审计独立性较差。毋庸置疑，独立性是外部审计的灵魂。笔者认为，独立性同样是内部审计的灵魂。审计人员具有的天生“警察”的特性，如果他控制在自己的审计对象手里，除了个别审计人员义无反顾地去揭露自己的领导者之外，大多数人只能按领导的意思去做，最后沦为管理层的工具。所以说，独立性是内部审计的灵魂。而我国现有的审计机构在公司治理结构中的设置却恰恰是独立性丧失的根源。
（二）内部审计还处在传统的查错防弊阶段，无法跟上时代的需要。在全面实现内部审计职能的要求下，内部审计的工作重点必须从传统的“查错防弊”转向为公司内部的管理、决策及效益服务，其作业范围也应突破财务领域的局限。在实践中，上市公司在恰当委托外部从事财务审计的基础上，内部审计应重点向内部控制评审、管理（经营）审计、经济责任审计、合同审计、工程项目审计、环境内部审计、质量控制审计、风险管理审计、战略管理审计和管理舞弊审计等领域拓展其作业，以实现“扩大审计领域，加大审计力度，提升审计层次”的目标。而我国现实情况是，大多数公司内部审计机构和人员的工作范围仍仅限于传统经济监督审计，无法涉及公司经济管理活动，内部审计的管理职能未得到充分发挥；同时，内部审计部门无权对本公司财务进行审计，无法对本公司的财务收支活动进行有效监督，这是内部审计机构设置所导致的结果。这种先天性缺陷必然形成内部审计工作范围的片面性，造成对管理活动审计的相对淡化。普遍的现象是公司内部审计的职能和工作范围以管理者的意志为转移，随意性较大，内部审计的监督、管理职能无法独立、客观地发挥作用。
（三）内部审计人员的专业技能和公司治理的要求存在差距。一个关键的岗位需要与其匹配的人员去驾驭，否则，一切都形同虚设。形象性地说，警察通过一双犀利的眼睛，能够以极快的速度及职业敏感性在人群中辨别出可疑人员。这种职业预见性也是内部审计师应具备的职业判断能力。公司治理同样要求内部审计师具有这种对风险敏感的警惕性。目前，我国内部审计师专业技能职业素养参差不齐，仅仅对财务资料进行审核，缺乏与职业相适应的敏锐洞察力和判断力，缺乏现代经济管理知识。从学历水平看，内审人员大多为大中专学历，本科学历较少，研究生学历就更屈指可数了，许多内审人员都是在机构改革和重组过程中，从其他部门转岗到内审部门，专业知识先天不足；从执业能力看，大多数内审人员受专业和审计经验限制，仅能从事财务收支审计，缺乏对企业经营活动全局的审计能力，熟悉计算机技术和法律专业知识并能在审计中加以应用的能力更显不足。有专家提出，内部审计人员应由会计师、律师、经济师和工程师“四师”组成。先不去考究其是否合理，但至少可以看出内部审计人员的素质要求是很高的，而我国内部审计人力资源的匮乏，难以适应审计环境的急剧变化，无法适应经济发展的内在需求，矛盾日益凸现。
我国内部审计在公司治理中存在的这三个突出问题，其根源是内部审计独立性的缺失。没有独立性，内部审计就失去了灵魂，直接或间接影响了内部审计人员素质的提高，无法有效地引起投资者和管理层的重视，其发展也必然落后于时代的脚步和要求。换句话说，内部审计独立性的提高将从根源上解决影响内部审计发挥作用的三大突出问题。
三、完善公司治理下内部审计的对策
（一）合理设置内部审计组织机构。目前，我国大部分企业设有内部审计机构，但基本上都处于与其他职能部门平行的地位，有些中小企业甚至还没有专职的内部审计机构，这就无法保证内部审计的独立性、客观性及权威性。现代企业制度的基本要求之一，就是实行所有权与经营权分离及两权分离下的委托代理。随着企业制度的不断创新和治理结构的逐步完善，规模较大的企业及企业集团都应适应现代企业制度的要求，合理设置其包括审计部门在内的内部组织机构。就内部审计机构及其设置而言，我们主张在股东大会、董事会及经理层之下分别设立监事会、审计委员会及内部审计部门，三者之间由上而下地存在业务指导关系，内部审计机构的设置应高于其他各职能部门，其在业务上向审计委员会负责并报告业绩，在行政上向经理层负责并报告工作。对于规模较小、不设审计委员会的企业，内部审计机构应直接对董事会负责，并在业务上接受监事会的指导。这种双重负责的组织形式，既有利于内部审计工作的正常开展，也有利于其作用的充分发挥。
（二）不断加强内部审计法制建设，健全企业内部管理制度。法律法规不健全是导致内部审计制度不尽完善、内部审计工作成效不大的主要原因之一。我国国家审计署已发布了《审计署关于内部审计工作的规定》；中国内部审计协会印发了《内部审计准则》、《内部审计人员职业道德规范》，它们的颁布与实施是内部审计工作的一件大事，是完善与发展内部审计工作规制的重要举措。当然，从内部审计现状及未来发展角度分析，这些规制还远不能满足实际需要，尚需在实践中紧密结合未来发展变化情况，并积极借鉴国外先进或成功的经验与做法，对之不断加以总结改进充实提高，以制定出较为健全、有效的中国内部审计规范体系，最终实现企业内部审计的制度化、规范化、职业化及国际化。
（三）拓展内部审计的作业领域。以审计目标为标志，内部审计可划分为真实性审计、合规性审计及效益性审计等审计形态或财务审计与管理审计等审计类型。在实际工作中，内部审计应当开展哪些工作、究竟以哪种审计为重点，一般取决于特定企业不同时期的经济责任内容、预期审计目标及客观具体条件。从目前的实际情况分析，内部审计还应该加强真实性审计工作；据未来的发展趋势判断，随着企业内部控制的日益加强、公司治理结构的逐步完善及会计信息质量的不断提高，合规性审计目标或效益性审计目标将上升为主要的审计目标，内部审计工作的重点届时向内部控制审计、管理（经营）审计、经济责任审计、合同（合约）审计、工程项目审计、环境内部审计、质量控制审计、风险管理审计、战略管理审计、管理舞弊审计等领域拓展，充分发挥内部控制及风险治理的作用。
（四）改进内部审计的方法和方式。企业内部审计应围绕企业经营目标开展工作，且理当成为企业运行的“监控器”。为此，内部审计应该突破单纯的、事后审计的传统方式，转移到事前、事中审计上来，既要对企业单位的重大经营决策、重点投资项目及占用资金数额较大的主营业务实行事前审计，又要监督和评价有关项目、预算及合同的真实性、合理性、合法性、有效性，及时反馈信息并防止失误。随着企业管理水平的提高，内部审计工作将不局限于事后监督，还应在事前预防和事中控制中发挥积极作用，从而需要对企业内部控制进行全过程、全方位的监督和评价。随着计算机技术的发展及其在企业中应用水平的提高，开展实时审计及事中审计已成为可能。
（五）提高内部审计人员业务素质。企业经营环境的日益复杂和竞争的更加激烈，对内部审计人员的素质提出了更高的要求。内部审计人员不仅需要精通财务会计，还需要适当了解其他业务领域，掌握相关知识与技能，以便更好地实施审计。随着内部审计工作由财务领域向经营管理领域的渗透与扩展，内审人员的构成也应该趋向多元化，不仅要有懂财务及审计的专业人才，还应配备精通各项相关业务的专门人才，以适应审计领域日益拓展的需要。当前，企业最为紧迫的任务是根据其在市场竞争中的战略定位与内部审计的发展要求，尽快培训和培养一批高素质的内部审计人才。■ |
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