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提要 环境会计在20世纪六十年代就已出现，并在九十年代得到快速发展。但在我国还处于起步阶段，未形成比较完整的理论体系，国内的专家学者对环境会计理论体系的许多内容还存在诸多争议。笔者拟对环境会计理论体系构建的相关问题，提出自己的观点和建议。
一、环境会计的涵义及内容
环境会计，又称绿色会计，是将会计学和自然环境相结合，采用多元化的计量手段和属性，以有关环境法律、法规为依据，研究经济发展与环境资源之间的关系，并运用专门方法，对企业给社会资源造成的收益和损失进行确认、计量、揭示、分析，以便为决策者提供环境信息的会计理论和方法。它是在环境资源恶化和批评传统会计的基础上产生的。它以《会计学月刊》1971年比蒙斯的《控制污染的社会成本转换研究》和1973年第二期马林的《污染的会计问题》两篇文章为代表，揭开了环境会计研究的序幕。1983年世界银行修正现行的会计体系，增加了环境项目，并建议各国建立一套与联合国国民体系相配套的环境辅助账户。1995年3月国际会计和报告标准政府间专家工作组第13次会议的主要议题就是环境会计问题。从基本属性上看，环境会计属于会计学的一个分支，但它又是环境学、环境经济学、发展经济学与会计学等学科相结合的产物。
绿色会计实际上是环境科学在会计学科中的渗透。它的研究涉及自然、经济、技术、社会各方面的因素，不仅与会计学、环境学有直接关系，而且与哲学、心理学、物理学、数学、逻辑学、化学、生物学、技术科学、管理科学、法学等许多学科在内容上有广泛的交叉渗透。绿色会计的研究内容主要有以下几个方面：
1、资源有效利用。处理好资源有限性与人类欲望无限性二者之间的矛盾，把社会资源配置到最合理的部门去使用。有效利用资源可以从提高利用效率着手，也可以寻求有效的、更丰富的替代资源。
2、环境污染问题。环境污染是引发未来成本费用的导火线，它对企业和社会所造成的现在和将来的损失是无法用市场价格和会计方法来计算的，环境污染问题在企业的绿色报告中应客观、真实地披露。
3、建立绿色会计准则和制度，统一规范绿色会计核算的对象及报告形式。绿色会计通过对其核算对象的控制，可以最大限度地反映企业与资源环境的关系，揭示充分而详尽的资源环境信息。
4、绿色会计所披露的资源环境信息应满足可靠性和相关性。绿色会计进行反映和计量的对象应建立在客观、真实的业务所相关的要素基础上，对资源的耗费、损失等问题给予及时地记录。
5、绿色会计应联系企业的业绩考核。绿色会计的核算和方法体系有助于企业增强管理，提高效益，在全面考核经营管理者业绩的同时，准确而充分地估计企业的财务风险。绿色会计可以进行帮助企业进行科学的投资决策。
二、构建环境会计理论体系的必要性
据中国科学院多年研究结果表明，过去的20年，我国经济增长的GDP中，至少有18%是依靠资源和生态环境的“透支”获得的，人们很少在生态平衡问题上考虑并实现可持续发展。按照科学发展观，要求各企业对自身所拥有的、使用的自然资源，对环境资源的污染破坏、补偿恢复等按照有关原则进行确认、计量并反映到财务报表中。从而促使企业以理性的观念，在注重经济效益的同时，高度重视生态环境和物质循环规律，合理开发和利用资源，努力提高社会效益和环境效益，从而达到可持续发展的目标。
作为WTO成员，我国企业要应对残酷的国际竞争。发达国家经常以可持续发展恶性循环、生态环保为理由和目标，制定严格的强制性技术标准，通过立法手段把来自发展中国家的产品拒之门外。同时，我国企业在进行海外投资时，投资所在国也很可能要求我们提供与自然和谐有关的环境核算资料。因此，会计学的一个分支——环境会计的开展紧迫地摆在了我们的面前。
三、构建环境会计理论体系
（一）环境会计的核算对象和目标
1、环境会计的核算对象。环境会计的对象大大突破传统会计资金运动的范畴，它考虑除资金之外的资源环境、整个社会生产消费以及生态循环价值。因此，在环境会计下，会计要素需重新界定，资产中应增加“自然资源环境资产”，即全世界所共有的“特定财产”：空气、水、海洋、矿产资源、臭氧层等；负债中应将企业承担的环保社会责任加以确认，如企业应交纳排污费、发生环境损害尚未支付的债务、应付租入环保固定资产的租金、按规定从成本费用中预先提取但尚未支付的环境费用、涉及环境污染的或有事项等；所有者权益中应将“自然资本”加入其中；收入要素中应加入企业在推行环保政策、积极治理污染时所享受到的国家给予的补贴、奖金和税收减免，回收的“三废收入”其他单位和个人缴来的环境损害赔偿费或罚金收入，以及实施环保措施后企业形象、信誉度的提高而带来的社会效益等；费用中应包括社会成本、环境成本，以及耗用资源和排污而被征收的生态环境补偿费、治理费、环境研究专项开发费。从而避免企业对自然资源的无偿占用和耗费，以牺牲环境为代价造成企业虚增利润的情况。
2、环境会计的目标。会计目标是建立和完善会计理论体系的基石。环境会计的目标可分为基本目标和具体目标。基本目标是促进政府、社会团体、企事业单位在行政、经贸、文化、生产经营管理过程中高度重视科学技术、生态环境和物质循环规律，合理开发利用自然资源，力争做到经济效益、生态效益和社会效益的统一。具体目标是通过会计核算、确认和计量一定会计期间的投入与产生，尽可能地为社会各部门提供有关企业环境目标、环境政策、环境规划以及对环境保护的义务、贡献等方面的信息。总之，环境会计的最终目标是改善社会资源环境状况，提高社会总体效益。
（二）环境会计的假设和原则
1、环境会计的基本假设。环境会计的基本假设同传统会计的四个基本假设相同，包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量假设。所不同的是，由于环境会计的核算对象比较特殊，使得“货币计量假设”发生变化，即环境会计以货币计量为主，同时辅之以实物、指数、百分数等其他相关计量尺度，甚至可以用图表和文字叙述加以说明。
2、环境会计的一般原则。创建我国的环境会计除应遵循《企业会计制度》的规定，还应遵循政策性、社会性、充分披露等原则。政策性原则是指企业进行环境会计核算时应严格执行国家有关资源环境的政策和法规，处理好企业与社会环境之间的关系。社会性原则是指环境会计应提供充分揭示企业在环境方面的社会责任的信息，并且按照社会利润来评价企业。充分披露原则要求环境会计公布报表，提供会计信息时，必须全面、公正地反映企业对生态环境的作用、保护或污染、损害等情况，不得有意忽略或隐瞒重要的数据资料，使信息使用者发生误解。
（三）环境会计的确认与计量
1、环境会计的确认。环境会计的确认是将涉及环境的经济业务作为会计要素加以正式记录并列入会计报表的辨认和确定过程。如，将“自然资源环境资产”确认为资产要素，将“环境损害费用”确认为费用要素等。
2、环境会计的计量。环境会计计量是为了将涉及环境的经济业务作为会计要素加以正式记录并列入会计报表而确定其金额的过程。其计量主要集中在自然资源的计价上，这之中存在许多无法用货币计量的经济事项，如臭氧层等；有的也无法用历史成本计价，如企业生产给环境造成污染所发生的延时治理费，再用历史成本去计量就不适用。因此，需要对环境会计的计量方法特殊处理，大胆创新。实行以货币计量为主的多种计量单位并用原则，再借助于价格替代支付意愿、接受意愿和数学模型等。
（四）环境会计的信息披露。环境会计报告有两种形式，一种是在原有会计报表中增加环境会计诸因素的揭示与披露；另一种是独立设置环境会计报表。目前，国际上还没有统一的环境会计报表模式。因此，我国应在传统会计报表内增加有关环境会计的核算资料，再辅之以报表附注、文字说明等，揭示企业基本的环境会计信息。在资产负债表中资产方应增列“自然资源环境资产”、“自然资源环境资产损耗”科目等；负债方增列“自然资源耗费”、“环境保护支出”科目等，所有者权益方增列“自然资本”科目等。在损益表中增列“环境收入”、“环境预防费用”、“环境治理费用”、“环境损害费用”，以及“环境利润”科目等。
四、几点设想
（一）建立适应的会计理论导向。就是要求政府恰当地引导会计理论在环境会计方面做些研究，可以成立由会计、环境资源、法律等方面专家组成的机构，对环境会计理论、自然资源成本、环境影响成本、市场规则变动、法律体系变动等一系列有关问题进行研究，促使环境会计理论早日与会计实务相结合。目前，我国已成立了“环境会计委员会”、“环境会计专业委员会”。
（二）进行环境会计试点工作。在加大环境会计理论研究及实施力度的基础上，遵循由简入繁，从易到难的原则，从相对明确、简单和易于了解的环境会计核算科目入手，在部分地区、部门试行。结合具体情况，对不同的产业和产品、不同的地点和不同的时期选择不同的核算内容和标准；同时，可以采取“双轨制”，将现行的会计核算体系和探索性环境会计核算体系并行，在取得切实可行的经验后，再进一步深入研究推广实施。
（三）实行环境会计奖惩制度。政府会计管理部门、环境保护部门必须对企业环境资源信息最低限度的披露做出明确的强制性的规定。当然，如果企业主动地披露尽可能多的环境信息，政府和社会公众应给予支持和鼓励。我们可以用环保罚款筹集部门资金，建立环境会计研究基金，用于奖励环境会计等人员，以推动中国环境会计早日实现。■ |
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