| 联系我们 |
 |
合作经济与科技杂志社
地址：石家庄市建设南大街21号
邮编：050011
电话：0311-86049879 |
|
|
| 经济/产业 |
会计管制的出现是以会计信息市场失灵而政府介入为前提的。与行业自律或民间机构监督不同，政府管制更具有强制性，可产生直接的经济后果。从实践上看，现今没有一个国家的政府能够自愿放弃会计监管权利而让其放任自流。然而，没有一种机制能够毫无障碍地运行，会计管制实际上是一把双刃剑，一方面可能会改变市场失灵的局面；另一方面也意味着由于会计信息的公共物品的本质，对会计进行管制也会产生不良后果。所以，在当今社会，如何去寻求管制理论所宣称的管制目标与管制的实际效果一致，有很大的现实意义。
一、会计的政府管制现状
综观世界各国会计管理体制，大体上可以分为两种类型：一种是集中与立法管理型；另一种是自我管理型。所谓集中与立法管理，是指政府积极参与会计活动的管理，这种管理主要通过行政手段和法律手段来进行，而会计职业团体在会计活动的管理中不占主导地位，只起着协助政府管理会计活动的作用。所谓自我管理，是指政府对会计活动的干预较少，除某些必要的立法外，对会计活动的管理完全交给会计职业团体自行管理。法国和日本是集中与立法管理型的国家，英国、美国是自我管理型的国家，而德国的会计管理体制则主要倾向于立法管理。从趋势看，集中立法型国家也在部分吸取“自我管理”的合理因素，而“自我管理型”的国家也部分吸取集中立法的内容，双方的差异只是侧重点不同而已。
（一）我国会计管制现状。会计管理体制主要包括两个方面：一是国内管理或影响会计的机构与组织；二是会计规范体系的形式与约束方式。我国对会计实施影响的机构与组织包括三个方面：立法机构即人民代表大会；政府，主要是财政机关、审计机关和税务机关；会计职业团体，包括中国会计学会、中国注册会计师协会以及一些地方性或行业性会计团体组织。
我国目前的会计管理体制的主体是可行的，但还有一些方面需要进一步调整和改革：首先，伴随政府职能的转变，政府财政部门的会计管理工作仍应进一步简化。其次，采取行之有效的措施，充分发挥会计专业团体组织参谋和咨询的作用。最后，建立健全会计自律性组织，包括执业会计师的自律性组织和会计人员的自律性组织。在美国，会计自律性组织对于引导和约束协会成员的从业行为起着重要的作用。我们还应该参照国外的经验，另外组建几个自律性组织，以便配合财政部门做好全社会的会计管理工作。
随着客观条件的变化，会计人员管理体制也应进行改革。改革的重点：一是将企业会计与财务管理职能加以分离，企业单位自己组织财务管理工作，会计工作视具体情况分别作出相应安排。二是对于国有经济占主导地位或国家控股的企业，大力推行会计人员委派制或会计经理委派制以及会计总监制度；对于中小型民营企业，指定会计公司进行账务处理或实行集中做账制度，以减少会计信息虚假和抽逃国家税收等不良现象的发生。三是加大会计法律条款制定的力度，特别是实施细则的制定，加强其可实施性或可操作。四是重视企业管理会计人员的培养，满足企业内部经营管理的需要，建立管理型的会计。
（二）美国会计管制现状。从总体上看，美国的会计管理体制属于自我管理型，美国政府一般不直接干预会计活动，而是借助一些必要的手段，间接地干涉会计活动。对会计活动行使管理职能的是会计职业团体。
从会计人员管理体制上看，就企业会计人员而言，英国企业会计人员资格的确认、业务等级的认可、工作职权的规范、会计人员的任免等都完全取决于企业管理当局的意见。会计人员只对管理当局负责，管理当局只需按公认会计原则要求组织和领导本企业的会计工作，提报合乎要求的财务报告。政府不直接领导和管理企业单位的会计人员。但是，在美国，企业会计人员要受到会计职业团体的监督，如美国管理会计人员协会制定了《管理会计人员道德行为规则》，对会计人员执法、公正客观提供信息、保密、解决与上级领导的冲突等都有规定。就注册会计师而言，美国注册会计师管理体制兼采用了立法管理、行政管理及自我管理，但主要还是自我管理。规范注册会计师执业行为的法律主要是1933年的《证券法》和1934年的《证券交易法》及各州自己制定的注册会计师法。各州政府设立的会计事务委员会和美国证券交易委员会下属的执法司承担对注册会计师进行行政管理的职能。美国注册会计师协会（AICPA）和州会计师协会是美国注册会计师的全国性职业组织和地方性职业组织，其主要职责：进行注册会计师考试命题，制定会计准则、审计准则和注册会计执业行为规范，为会员提供各种专业咨询服务等等。
就会计管理所涉及的具体范围来说，美国会计管制并不覆盖会计活动的方方面面，一般的会计活动是极少受到政府干预的、有关法规及会计准则所约束的是注册会计师和上市公司的会计。
不难想像，美国竞争性市场经济的本质决定了美国自我管理型的会计管理体制，政府不直接领导和管理企业会计人员，不直接制定会计规范，会计职业团体实行自律，民间机构来制定会计规范是这一类型会计管理体制的主要特点。由于美国股份公司的主导性地位，证券市场十分发达，证券市场的稳定与否极大地影响了美国经济的发展，要求美国会计管理体制所涉及的范围涵盖股份公司的会计，同时也决定了证券交易委员会的会计管理官方机构的地位，当然这一点也是与美国会计以投资者主要是股东的利益为目标相关的。而美国的法律体系决定了美国的法制，不管是证券法还是证券交易法都只能间接地对会计施加影响，真正影响会计的则是不具法律性质的公认会计原则。美国政治上的地方自治，决定了《注册会计师法》的立法权属于各州。
二、会计政府管制的缺陷
（一）诱发会计寻租。会计管制过程也是和寻租活动交织在一起的。寻租是个人或利益集团寻求垄断特权以获得垄断利润或额外收益的非生产性行为，它总是与政府管制行为密切相关。当政府介入市场，意味着用权力分配资源的开始，其结果就会产生各种各样的额外收益点。这些额外收益点叫做权力租金。它会诱导越来越多的寻租活动，公共选择学者布坎南认为：寻租产生的条件是存在限制市场进入或市场竞争的制度或政策。它往往与政府干预的特权有关。在政府干预下，寻利的企业家发现寻利有困难，转而进行寻租活动，取得额外收益。很多情况下，政府为了一个良好的目标而干预社会经济，在制定政策时，有时不知不觉就设立了租金，为寻租者设立了目标。如，我国近年来在市场经济改革中对优先发展行业给予的优惠政策；对试点企业给予的优厚条件；资本市场准入制度，创立的珍贵壳资源等等。此时，政府的批文、配额、许可、特许等都成了寻猎物，都对资源配置有影响，它们实际上都是在创造一个短缺市场，谁拥有这一市场份额，就相当于拥有某一种特权。这些活动是对既得利益的重新分割与转移，且在这些活动中要耗费社会经济资源，造成社会经济资源的租值耗散，进而导致社会福利损失。
会计管制的方式决定着寻租的方式，一般来说，政府对会计管制的方式是通过会计准则的制定来实现的。寻租者往往通过对会计准则的制定过程施加影响，以便出台或修改的会计准则对自己有利，而对其他社会利益团体造成损害。
为了引导或促使会计管制有利于自身的利益，寻租不同的利益主体会产生博弈。博弈的结果一般有两种可能：当博弈各方实力相差悬殊时，会计管制往往会屈从于强势集团的压力；当博弈各方势力相当、相持不下时，则往往会延缓会计管制进程并最终可能影响会计管制的效率。
（二）形成极高的社会成本。政府对会计管制的成本是巨大的。如果没有证据足以说明相对于企业订约和提供私人成本，管制成本到底有多大，以及管制可带来的利益，就无法明显地看出政府对会计进行管制是否会改变社会福利。
政府对管制能导致高效率的经济学分析，其前提假定之一是规范机构拥有完整的信息，显然这是一个不现实的假设。当获取信息成本过高或不可能时，规范机构就可能因不完整信息导致制定错误，从而产生增加管制成本，降低管制效率、阻碍改革的发展等一系列问题。因此，政府对会计管制的成本就不仅仅包括直接的管制成本，还要包括由管制引起的大量的间接（社会）成本，又称为隐性社会成本，这些成本不反映在政府预算账上。
直接管制成本包括政府机构用于规范开发、执行、监督和立法等方面的资源耗费及其不断完善的改进成本。间接（社会）成本包括强制企业披露的改进成本、因管制而使企业改变其融资投资和生产决策可能负担的机会成本、被管制者给管制机构的贿赂、进行政治游说及对有关政策进行评论等的寻租成本、管制机构的反寻租成本和由管制引起的效率损失。
会计管制间接（社会）成本会随着会计信息的完整性增加而降低，但取得完整会计信息在现实条件下是很困难的，而且成本也是很大的，并呈不断上升趋势。因此，会计管制社会成本的降低也是很困难的。
（三）形成会计信息生产过剩与信息短缺共存。经济学家认为，在受管制的市场里，会计信息是公共物品。因为管制下的公共物品的供应（即使没有成本）通常都是享受补贴的，因此高估了对公共物品的需求。对使用者来说，他们高估其真正的需求或偏好的原因，是因为对他们而言公共物品是无代价的，既然会计信息具有公共物品的特点，那么在受管制的市场中就真的会出现生产过剩的危险。
由于实施管制，信息生产者有时被强制披露某些信息，而这些信息可能并没有真正的需求。相反，市场真正需要的信息有时又因制度建设等原因而生产不足，可能导致信息短缺。
目前，我国会计改革的重心放在了会计信息供给机制的构建方面，如注重准则和制度的构建，忽视了对会计信息需求主体的培育，从而导致会计信息的使用效率相对低下，使用效果不佳。我国的情况是，一方面会计信息供给过剩；另一方面会计信息的需求不足。
三、政府如何更好地对会计进行管制
（一）明确会计管制的出发点。一般认为，会计管制的出发点在于更大地促进公共利益，但实际上未必如此。首先，行业内外管制的出发点不同。行业内部的会计管制更多地是为了保护行业，如行业准入是限制其他人进入行业，对违规者的行业内惩处是为了树立行业的形象，维护行业地位。而行业外部的会计管制更多地应站在公众利益的角度。在我国，会计行业组织行政色彩较浓，具有多重身份。不仅要从本行业角度考虑，起到行业自律的作用；更要扮演公众利益保护者的角色。这种定位不清不利于其采取正确的管制措施。其次，即使是行业外部的管制机构也未必全是出于公众利益来制定管制措施。正如管制失灵论所指出的那样，管制机构也在考虑自身利益。而且各管制机构间对管制权的争夺也十分激烈，所以现有会计管制机构在制定措施时势必要考虑潜在竞争者的反应，这也会造成会计管制措施的短期性倾向。这些因素使得会计管制机构采取的管制措施未必对社会是最优的。
针对会计管制出发点多元化的情况，本文认为，一是要对行业内外的管制机构分别明确定位。行业内管制与行业外管制都是不可或缺的，要想对它们明确定位，就应还行业管制机构真面目，建立独立的行业组织，摆脱行政干预。二是会计管制机构应当建立相应机制，听取各利益相关者的意见，以获得更广泛的信息。在我国，利益相关者较少参与会计准则的制定，这必然会导致我国上市公司会计信息披露的制度在某些方面不能满足投资者的信息需求。因此，会计管制机构应该改善会计管制规则的制定程序，让更多的利益相关者参与到其中来，这样才能更好地服务于公众利益。三是考虑对会计管制机构的约束。如，根据最近通过的《会计行业改革法》，美国将设立一个由非政府人士组成的独立的监督委员会来监督会计行业。相互制约的机制可以在一定程度上避免管制失灵。
（二）拓宽会计管制的范围。会计管制应该是全方位的，要针对整个会计工作，不能仅针对会计信息。首先，会计作为一种管理活动，不仅要提供信息，还要利用信息，涉及事前、事中、事后三个阶段。会计信息的生产和提供是其中的一个环节，如果仅仅管制这一个环节，可能起不到应有的效果。目前我国的会计管制面比较广，不仅包括会计信息披露、会计处理方法，而且还包括会计组织、会计人员、会计基础工作等。我们认为，这一情况还将持续下去。就会计信息而言，要获得真实公允的会计信息，需要会计信息这一产品的原材料、生产程序、生产者、质检验收、包装出厂几个环节全都完备才行。关注会计准则、审计师与会计信息披露意味着重视生产程度、质检验收和包装出厂。但是，原材料（经济事项及原始凭证）与生产者（会计人员）对产品（会计信息）的影响至关重要。
会计信息是对企业经济事项的综合反映。如果经济事项不合法，自然会计信息也无法真实。会计管制的目的是治理会计问题，但会计问题并不一定出在会计人员身上。所以，会计管制要由会计人员拓展至单位负责人。如我国会计法中规定单位负责人是会计行为的责任主体。这说明制定会计管制措施时不能仅从会计工作的小视角来思考，而应该考虑影响会计工作的各种环境，尤其是公司治理结构环境。应该在公司治理的框架内设立、拟定会计管制措施。需要指出的是，会计管制的方式、范围等并非一成不变。管制的历史是不断变换政府行为的重点和焦点的动态过程。随着政策目标的变化，管制制度及应受到管制的市场也会发生变化。管制通常是对经济事件和市场感应的特殊回应。
（三）对会计管制进行协调。会计管制的协调包括会计管制政策与其他相关政策的协调，及会计管制措施相互之间的协调。因为会计管制政策的出台往往是某一经济事件的结果，所以针对不同经济事件的管制政策之间可能有冲突。即使对于同一经济事件，从不同角度得出的管制政策间也可能有冲突。因此，会计管制一定要注意一贯性和协调性，避免冲突。
在我国的会计管制中，这种不协调的现象并不罕见。例如，按照会计人员委派制，政府要对国有中小型企业或行政事业单位委派会计人员，但会计法中规定单位负责人是会计行为的责任主体，而单位负责人只有通过建立健全内部会计监督制度、控制会计机构设置和选择合格的会计人员来保证会计信息的真实性。委派制使得单位负责人无法自主选择会计人员，两种会计管制相互冲突。这种冲突背后的原因是由于对虚假会计信息的治理苦无良方，所以频频出招，以期有一招能奏效，但各招之间却又有冲突。需引起注意的是，会计管制措施的仓促出台会造成朝令夕改，损害会计管制措施的权威性。■ |
|
|
|
