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会计信息质量特征是为会计目标服务的，它是作为连接会计目标和实现会计目标之间的桥梁，对财务报表所提供的信息起约束作用，使提供的信息符合会计目标的要求。美国财务会计准则委员会（FASB）在大量的调查研究基础之上，提出了有创见性的财务信息质量特征体系，指出信息的有用性主要取决于相关性和可靠性，并列示有系统的分层次的质量要求。有用的信息“一要可靠，二要相关”早已成为信息使用者和信息提供者的共识。相关性与可靠性作为构成会计信息质量特征的两个主要方面，既相辅相成，共同为会计信息的有用性服务，又存在着此消彼长的矛盾关系，不能达到完全协调，对二者谁更重要的判断，会直接影响到会计政策的选择、计量基础的发展以及财务报告模式的演变等，因此，它是财务会计一个非常基础又具有导向性的问题。笔者认为，要研究该问题应首先明确会计信息相关性与可靠性的涵义及其相互关系。
一、会计信息相关性的涵义
对于相关性，权威的解释莫过于美国财务会计准则委员会（FASB）在其《财务会计概念公告》NO.2中的表述：指会计信息能够影响使用者的决策。FASB认为，相关性包括三个组成部分：预测价值、反馈价值和及时性。预测价值是指过去的和现在的会计信息能够通过提高预测未来的能力来影响决策。反馈价值是指通过证实或修正使用者以前做出的决策以期用来影响将要做出的决策。及时性是指会计信息能在使用者做出决策前递达。及时性本身并不能使会计信息达到相关，但若信息不及时，则相关的会计信息也变得与决策无关了。而谁是会计信息使用者则关系到会计信息能否达到相关性的质量特征。相关性最初是指一般相关性，也就是将财务状况、经营成果、现金流量信息都作为与使用者经济决策相关的信息，向使用者提供通用的会计信息。显然，目前的财务报告已经达到一般相关的要求，甚至能够满足“现有和潜在的投资者、雇员、贷款人、供应商和其他债权人、顾客、政府及其机构和公众”这样一系列信息使用者的要求。但是，使用者在一些共同的信息需求外还面临一些特定决策问题，相比之下，他们更需要能够满足自己特定需求的信息。例如，投资者会更加关注投资报酬和投资风险，贷款人会主要关注企业的偿还能力等等。财务会计信息只有在真正满足了使用者的特殊需要时，才能真正具有决策相关性，这也是会计信息相关性中的特殊性。
二、会计信息可靠性的涵义
对于可靠性，FASB的表述是：指信息使用者可以信任所提供的信息。可以这样理解，只有当会计信息反映了其所打算反映的内容，不偏不倚地表述了实际的经济活动和结果，既不倾向于事先预定的结果，也不迎合某一特定利益集团的需要；能够经得起验证核实，才能认为是具有可靠性的。FASB认为，可靠性包含了三个构成成分：反映的真实性、可验证性和中立性。
会计信息的可靠性，不仅仅是会计数据本身的真实、可靠，还包含了经由会计人员的主观判断、分析综合、加工汇总后在会计报表上呈现的数据的可靠性。单个会计数据的可靠性有赖于原始凭证和记账凭证的真实、完整、合法，而会计报表上单一项目的可靠性不仅取决于单个原始数据的可靠性，还有赖于会计人员加工会计信息的一系列程序和方法。但由于会计中的各种估计和限制，加之现行会计准则给予了会计人员对不同会计政策进行选择的权力，所以会计报表上生成的会计信息会不可避免地受到不同会计人员自身能力和职业判断的影响。例如，存货计价方法事先假定了一定的实物流与资金流的关系，不同的计价方法会产生不同的会计信息，很难判断哪一种方法的信息更可靠；历史成本的信息反映了过去情况的可靠，在很多情况下已经不是现在情况的可靠了。因此，会计信息的可靠性只能是相对的，并不是绝对的可靠。
三、相关性与可靠性的关系
FASB提出，“会计信息的首要质量是：相关性与可靠性。会计信息必须具有这两项首要质量，才可以期对报表使用者的决策具有有用性”。由此可见，相关性和可靠性是同等重要的会计信息质量特征。如果相关性失去可靠性的支持，就会降低甚至失去相关性，对使用者产生误导作用；如果信息虽然真实可靠，却与使用者的需求相去甚远，也会因不具备相关性而使可靠性失去存在的意义。可见，相关性与可靠性是紧密联系在一起的，既不能离开相关性去谈可靠性，也不能离开可靠性去谈相关性，它们总是同时影响或决定着信息的有用性。然而，在某种情况下，有的信息相关性很好，但可靠性较差；有的信息可靠性很好，但相关性较差。相关性和可靠性并非总在同一方向上影响有用性，但又必须尽可能统一于决策有用性的目标之下。
FASB同时指出，“及时性是相关性和可靠性产生矛盾的一个主要方面”。为了追求相关性，就必须满足及时性，而过度追求及时性会导致企业在未获取客观、可验证的数据之前就进行相关的会计处理，这在一定程度上是对可靠性的损害。不可靠的会计信息危害性极大，所有会计信息使用者都会被它误导，从而引起投资决策失误和社会经济资源的无效配置，使交易费用越来越高，最终导致交易的停顿。然而，不相关的会计信息同样会严重降低会计信息的质量，影响会计信息使用者的正确决策，进而在宏观上影响国民经济的运行秩序和发展。因此，会计信息的相关性和可靠性互相对立，又都缺一不可。我们必须对二者给予同等程度的重视，它们的排列，孰先孰后并不重要，重要的是当二者不能同时兼顾时，是牺牲相关性还是牺牲可靠性？
关于这个问题，FASB表面上没有做出正式回答，但透过美国随后一系列关于财务报告改革的文献可以看出其更侧重于“相关性”。当客观经济条件已经相当有利的条件下，比如美国，它的资本市场已经相当成熟，法律法规也已经相当健全，会计信息的可靠性已经基本上解决，这时相关性便突显出来。因此，在可靠性得到基本保证的前提下，尽可能提高相关性进而实现会计信息的有用性，可能是美国的较好选择。
我国的主流观点认为，可靠性应列在相关性之前。葛家澍教授认为，“从当前资本市场反映出来的财务报表信息失真问题，更可证明可靠性是财务会计的灵魂。那就是每一个上市公司都应该提供真实、公允、充分披露具有透明度的财务信息。在此前提下，才谈得上相关性”。因此，建议在满足可靠性的基础上，追求相关性。
会计信息的质量特征由财务报告的目标所决定，而后者又和企业会计目标相联系。目前，关于会计目标主要有两种观点：受托责任观和决策有用观。受托责任观强调会计信息的可靠性，决策有用观更注重会计信息的相关性。
2006年2月15日，我国财政部颁布了《新企业会计准则——基本准则》，将会计目标定为“向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任的履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策”。可见，我国会计目标采取了折中的方式，倾向于受托责任观，但同时又兼顾决策有用观，这也基本与我国现阶段国情相适应。自1993年以来，我国会计改革与发展取得了举世瞩目的成就，但现阶段的会计信息在相关性和可靠性方面还存在很多问题。我国会计信息的可靠性一直是衡量会计信息质量的最重要标准，而多年来的会计信息失真问题总是在困扰着各方面的信息使用者。因此，笔者认为，我国会计系统应主要追求信息的可靠性，在可靠性的基础上再来谈相关性。
四、提高会计信息质量的几点建议
(一)健全法律体系，加强执法力度，加重管理者的法律责任，强制其公开可靠的会计信息。我国现存的法律体系尚有待完善，立法工作存在着明显的滞后性。因此，要尽快建立健全法规体系，逐步减少法律漏洞，真正发挥对市场主体的约束、指导作用。近年来，一桩桩轰动世界的财务造假案相继浮出水面，从这些案例中不难发现虽然会计人员是会计信息的制造者，但最终决定会计信息质量的大都是企业的管理者，会计人员的“坚持原则丢饭碗，保住饭碗失原则”的两难处境是造成会计信息失真的直接原因之一。笔者认为，不妨参考美国萨班斯法案中的有关要求来强化我国企业管理者在会计信息质量方面的法律责任。萨班斯法案的第404条款规定：一是公司管理层需要对本公司年报期间内部控制是否健全、有效发布一个评估报告；二是公司的年报审计师对管理层关于内部控制的评估报告发布一个“审计”报告。同时，302条款还要求公司CEO、CFO和其他负责官员必须对财务报告的准确性宣誓并承担责任，宣誓官员还应当明确他们对内部控制的责任。考虑到我国的实际情况，可以采取：一是企业需聘请注册会计师对本企业对外财务报告的可靠性进行评估，并出具评估报告；二是企业的管理者在充分参考评估报告基础上决定是否愿意对财务报告的可靠性负主要责任。若愿意，则要求其出具书面保证；若不愿意，在财务报告批准报出期之前可以对财务报告进行相应调整并再次要求注册会计师出具报告，直到管理者同意承担保证责任为止。当然，考虑到成本－效益原则，应设定一个累计评估次数限额来进行约束。除此之外，还要加大执法力度，做到有法必依、执法必严，使有责任的企业高管和其他违法人员必须为虚假信息披露“买单”。
(二)加快金融体制改革，形成多层次的金融服务体系。企业的生存发展需要资金的支持，受我国现有金融体制的制约，融资难是许多企业面临的一个共同问题，特别是对于那些处于成长阶段的低盈利企业以及风险大的高科技企业，从银行等金融机构取得借款就更加困难了，即使能得到借款也要受众多的限制条款束缚。为了获取资金，这些企业需要投资者的投资，而为了吸引投资者，他们中的一些就会选择粉饰财务报告，提供虚假的会计信息。为了解决这个“僧多粥少”问题，就需加快我国金融体制改革，尽快形成一个由中资金融机构、外资金融机构和民间金融机构等相配套、相补充的多层次金融服务体系，以此拓宽企业的融资渠道，给企业提供较宽松的融资环境。
（三）开展诚信教育，全面提高财会人员的综合素质。要解决会计信息可靠性问题，仅仅针对财会人员的强制性约束是远远不够的。我国的会计信息可靠性问题归根结底是诚信危机问题。没有诚信，玩弄信誉，人为破坏信用关系，使得信息没有可靠性而言。因此，开展诚信教育是当务之急。然而，开展诚信教育不是一门课程能解决的，诚信教育是一个系统工程，要把整个道德教育融入整个社会体系，融入财会人员的终生教育之中。
总之，目前在我国应首先解决可靠性问题，在信息可靠性得到基本保证的前提下，提高相关性，直至最终实现会计信息的有用性，是我国目前在二者之间权衡中能做出的较好选择。■ |
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