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从20世纪八十年代起，随着经济全球化的发展，合并财务报表的国际差异与协调化趋势备受国际会计界的关注，合并财务报表成为国际会计三大难题之一。科学合理地界定合并范围，可以减少人为因素对会计信息的影响，公允地反映整个企业集团控制的资源以及企业集团总体财务状况和经营成果，有利于投资者做出正确的投资决策。
一、合并范围界定的标准
现在会计理论界比较一致地认为，只有是母公司所能控制的子公司才可纳入合并财务报表的合并范围，因此控制是界定合并范围的核心标准。
美国会计准则委员会（FASB）在1999年2月发布的新修订征求意见稿《合并财务报表：目的和政策》中，将“控制”定义为“一经济实体具有指导另一经济实体经营活动的政策和管理的非共享的决策能力，从而由后者正在进行的经济活动中增加自身的利益或限制自身的损失。”
在国际会计准则中，具有代表性的控制概念体现在国际会计准则委员会（IASB）于2003年12月发布改进后的第27号国际会计准则《合并财务报表和单独财务报表》（IASNo.27）。在IASNo.27中，“控制”被定义为“统驭一家公司的财务和经营政策，并以此从该公司的经营活动中获取利益的权利”。
比较以上定义，可以看出判断母公司是否有能力控制子公司主要有两条标准：
首先，权力标准，即控制方对被控制方具有决策能力。这种控制权力的产生往往来源于控制方对被控制方的财产所有权，但个别情况下并不局限于这种资本权益关系。例如，一方可以通过管理契约、特许权契约和租赁契约等契约的方式获得对另一方的控制权。在实务中，有的企业可能在某段时间里并不执行这种控制权力，然而不管实施与否，只要这种权力未受到外界环境和时间的限制，它都依然存在。
其次，利益标准，即控制方能从被控制方的经营活动中获取利益。从控制中获取利益的形式是多种多样的，除了增加现金流入量外，还包括实现集团的统一计划、目标或策略，占领市场，避免竞争等等。如果母公司不能从被控制对象获取利益，那么将被控制对象纳入合并报表范围就失去意义。
值得注意的是，美国对控制的定义比国际准则定义更为详细和明晰：一方面FASB强调控制方具有“非共享的决策能力”，即明确指出了这种决策能力必须是一方独享的。而IASB仅提出对被控制方的“统驭”，其用词比较模糊，没有明确控制权是一方独享还是多方共享；另一方面FASB提出的“增加自身的利益或限制自身的损失”比IASB所说的“获取利益”更具体、更易于理解。
我国2006年出台的《企业会计准则第33号——合并财务报表准则》将“控制”定义为：一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。从这个定义中可以看出，我国对“控制”的定义完全沿用了第27号国际会计准则，因此较美国会计准则而言，我国会计准则中“控制”的定义可进一步完善，以明确控制权为一方独享的权利以及明确“获取利益”的具体理解方式。
二、合并范围界定的原则
美国修订后的征求意见稿《合并财务报表：目的和政策》对是否存在控制和纳入合并范围的规定基于有效控制的“可辩驳的推定”，即在没有相反证据的情况下，以下四种情形将推定母公司对子公司能够有效控制：（1）母公司在选举子公司管理机构成员时拥有绝大多数的投票权，或有权指定子公司的管理机构成员；（2）母公司在选举子公司管理机构成员时拥有大量的少数投票权，而没有其他任何机构或团体拥有足以产生重大影响的投票权；（3）母公司拥有单方面的能力，获得选举子公司管理机构成员的多数投票权，或者母公司拥有单方面的能力，通过持有的可转换证券或其他可以在预期转换收益大于转换成本时立即执行的各种权利，获取选举子公司管理机构成员的多数投票权；（4）母公司是子公司有限责任合伙企业中唯一的一般合伙人，其他任何合伙人或机构都不能解散该有限责任公司或撤换一般合伙人。另外，征求意见稿附录中还提到：虽然管理契约、特许权契约和租赁契约等不同的关系通常不涉及控制股权，但是这些契约的某些特点或这些契约与其他财务筹划的综合作用也可能产生有效控制。
国际会计准则第27号确定存在控制并应纳入合并范围的具体原则是：（1）母公司直接或间接拥有半数以上表决权。（2）母公司拥有不足半数表决权，但满足以下四个条件之一：通过与其他投资者的协议，拥有半数以上的表决权；根据章程或协议，有权统驭公司的财务和经营政策；有权任免董事会或类似权力机构的多数成员；在董事会或类似权力机构的会议上有权投多数票。针对“有权统驭企业财务和经营政策”，它强调应考虑存在股票买入期权、可转换债券等潜在表决权的影响，同时还应考虑潜在表决权是否可以在当期实施的相关合同条款或实施期限，但是管理层是否将潜在表决权转换为实际表决权的意愿及其是否具备转换的财务能力不在考虑之列。
比较以上规定可以看出，IASB和FASB都强调了在判断子公司是否纳入合并报表时以实质性控制权为标准。这是实质重于形式原则的具体应用，即使子公司在形式上符合合并范围的条件，只要有证据表明母公司不能控制该子公司，则该子公司不能纳入合并范围。实质性控制权的应用可以减少人为因素对合并范围的影响，以保证各期编制的合并会计报表所反映的会计主体范围一致，从而保证了各期合并会计报表所反映的会计信息的可比性和一贯性。
另一方面，IASB提出的具体原则与FASB对有效控制的可辩驳的推定相比稍有不同。主要体现在：第一，IASB在判定是否存在控制时有数量标准和质量标准：其具体原则的第一条多数表决权的规定为其数量标准，第二条所列举的四个条件为质量标准。FASB并没有关于多数表决权的规定。直接或间接拥有多数表决权是会计发展早期编制合并报表的一般条件，但是没有涉及其他满足控制的条件。IASB的做法是在原有的合并范围原则上进一步完善，即数量标准和质量标准共存；而FASB的做法直接突破了要求多数股权和具有法定控制权的规定，将控制权扩展延伸为具有实质性控制能力。第二，FASB要求合并的范围比IASB广泛。FASB认为，拥有足够的少数投票权以及一般的合伙关系、战略联盟和其他资产负债表外的财务筹划等都可能导致有效控制，从而将其纳入合并范围；而IASB没有相关方面的规定。第三，IASB所提出的控制主要是现在拥有的权力。虽然在以后的解释中也提出应考虑存在股票买入期权、可转换债券等潜在表决权的影响，但对这些潜在表决权有较多的限制；而FASB直接在其所提出的有效控制的可辩驳的推定中明确指出控制不仅指现在存在的有效控制，还包括未来潜在的控制能力等。
我国新的会计准则在判定是否存在控制时，遵循了国际会计准则的规定，分别从数量和质量上加以规定，不仅将母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权作为判断控制的标准，并且还以举例的方式列举了：（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决；（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。如上文提到的美国会计准则在要求合并的范围和潜在表决权两个方面与国际会计准则和我国会计准则存在差异。因此，在我国今后的会计准则制定中可以借鉴美国相关方面的规定，以进一步完善合并财务报表合并范围的原则规定。
三、合并范围界定的特殊情况
判断控制权的存在是界定子公司是否纳入合并范围的关键性条件，但是控制权标准只是界定合并范围的必要条件而非充分条件。换言之，纳入合并范围的一定是子公司，即为母公司所控制的被投资企业；但是并非所有因控制关系而界定的子公司都应纳入合并范围。这种虽存在控制关系但不纳入合并范围的特殊情况，往往是母公司所实施的控制权是暂时的或受到限制等原因造成的。
1987年美国第94号财务会计准则公告规定如下情况下的子公司不予以合并：（1）控制是暂时的；（2）子公司在外汇管制或其他政府限制条件下经营，以至于母公司控制子公司的能力存在重大疑问。对于第（1）项，该准则并未解释，直到1999年的征求意见稿才对此做出解释：如果母公司在收购子公司之日计划或被迫在一年内放弃对该子公司的控制，那么这种控制即为暂时的；如果收购日的条件使得可能需要以长于一年的时间才能完成对子公司的最后处置，而这一条件并非管理当局可以控制，那么时间也可长于一年。对于第（2）项，该准则列举了子公司处于法律重整或破产期，控制权掌握在接管人或托管人手中而非母公司手中，或外国子公司处于严格的外汇管制及其他政府控制之下的实例。
对于不纳入合并范围的子公司，改进后的第27号国际会计准则《合并财务报表和单独财务报表》规定：（1）同时满足下列两个条件的准备在近期出售的子公司：其一，购买和持有该子公司就是准备在购买后一年内处置，因而控制是暂时性的；其二，管理层正在积极地寻找购买者。（2）因子公司清算、被债权人接管等原因而使母公司失去对其控制权的子公司。值得注意的是，该准则取消了原来对于在严格的长期性限制条件下经营从而大大削弱其向母公司转移资金能力的子公司不予合并的规定，其原因在于，经营受到长期严格限制并不一定表明母公司失去了控制权。
以上国际会计准则和美国会计准则在不纳入合并范围的子公司规定上存在两点相同之处：首先，两个准则都强调了暂时性控制。暂时性控制的情况发生于企业集团为了在短时间再出售获利而收购子公司。被暂时控制的子公司并不受母公司经营理念与目标的影响，不能反映集团经济实体的实质，所以不应包含在合并范围中。其次，两个准则都规定了处于破产清算期的子公司可不纳入合并范围。由于子公司在破产清算时其控制权已经转移到接管人或托管人手中，因此再将该类子公司纳入合并财务报表的合并范围已不合理。另一方面，两个准则存在的不同之处在于：对在严格的长期性限制条件下经营的子公司问题上，国际准则仍将其纳入合并范围，而美国会计准则规定此条件下的子公司可以不纳入合并范围。
我国2006年的会计准则对原来的合并范围进行了修订，合并报表范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。并且规定将母公司的全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，而不再将长期亏损、特殊行业等子公司排除在合并范围之外，从而使合并范围更加完整、准确。但我国会计准则缺少对“暂时控制”的定义。我国应参照美国会计准则和国际会计准则的规定，把企业计划在12个月内出售、并在积极寻找买家的子公司作为暂时性控制子公司，不纳入合并范围。同时规定，对于暂时控制的子公司的相关财务信息应在会计报表附注中单独列示反映，并进行充分披露，以满足潜在投资者、债权人以及社会公众对这些信息的需求。当母公司未能在购买后12个月内将子公司处置出去时，应将其纳入合并范围，如同对该子公司从购买之日起进行了合并。■ |
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