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提要 本文简要介绍了公允价值的含义，并分析了公允价值计量属性与历史成本计量属性之间的关系，通过实例阐述了公允价值在我国会计实务中的应用，就公允价值的应用原则问题提出了个人的观点和看法。
一、公允价值计量属性概述
公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。在各种会计计量属性中，历史成本通常反映的是资产或者负债过去的价值，而重置成本、可变现净值、现值以及公允价值通常反映的是资产或负债的现时成本或者现时价值，是与历史成本相对应的计量属性。历史成本与公允价值虽然是相对应的计量属性，但两者的关系并不是绝对的。资产或负债的历史成本有时就是根据交易时有关资产或者负债的公允价值确定的。在非货币性资产交换中，如果非货币性资产交换具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本；换入资产和换出资产的公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。另外，公允价值相对于历史成本而言，具有很强的时间概念，也就是说，当前环境下某项资产或负债的历史成本可能是过去环境下该项资产或负债的公允价值，而当前环境下某项资产或负债的公允价值也许就是未来环境下该项资产或负债的历史成本。
公允价值计量属性的存在，有助于提高会计信息的质量，保全企业的资本和反映企业的真实收益。在当今复杂多变的政治经济形势下，企业面临着日益复杂的经济环境。随着形势的变化，有些资产和负债的价值已经发生了很大的改变，如果仍然采用历史成本计量，那么就不能真实地反映这些资产和负债的价值，从而降低企业的竞争能力，误导企业外部的投资者和债权人等会计信息使用者的决策。而采用公允价值对有关会计要素进行计量，能比较真实地反映企业的资产和负债，从而有助于会计信息使用者对企业作出正确的评价。尽管公允价值有时需要通过估值技术获得，影响了会计数据的可靠性，但按公允价值加工的信息对于现在或未来的经济决策来说更相关，因此变得更可靠。而按历史成本加工的信息由于时间这个重要因素的影响对于现在和未来的经济决策来说，有可能因不相关而变得较不可靠。由此可见，公允价值有助于提高会计信息的相关性和可靠性，能够保全企业的资本和真实反映企业的收益。
二、公允价值应用举例
（一）在非货币性资产交换中采用公允价值确定换入资产的成本。非货币性资产交换准则规定，非货币性资产交换具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本；换入资产和换出资产的公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。也就是说，支付的货币性资产占换入资产的公允价值（或占换出资产的公允价值与支付的货币性资产之和）的比例或者收到的货币性资产占换出资产的公允价值（或占换入资产的公允价值与收到的货币性资产之和）的比例低于25%的，视为非货币性资产交换。支付补价方应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（即换入资产的公允价值）和应支付的相关税费作为换入资产的成本；收到补价方应当以换入资产的公允价值（或换出资产的公允价值减去补价）和应支付的相关税费作为换入资产的成本。
例1 长江股份有限公司以生产经营过程中使用的锻压设备交换黄河股份有限公司生产经营过程中使用的起重机，换入的起重机作为固定资产进行管理。锻压设备的账面原价为180，000元，在交换日的累计折旧为120，000元，公允价值为80，000元。起重机的账面原价为240，000元，在交换日的累计折旧为160，000元，公允价值为85，000元。长江股份有限公司以银行存款向黄河股份有限公司支付补价5，000元。假设黄河股份有限公司换入长江股份有公司的锻压设备作为固定资产进行管理；长江股份有限公司和黄河股份有限公司都没有对固定资产计提减值准备；整个交易过程中长江股份有限公司接受起重机发生运杂费3，000元，黄河股份有限公司接受锻压设备发生运杂费3，800元，均以银行存款支付，除此之外没有发生其他相关税费。
本例涉及收付货币性资产，应当计算补价占整个资产交换金额的比例。对长江股份有限公司而言，支付的补价5，000元÷换入资产的公允价值85，000元＝5.88%＜25%，属于非货币性资产交换；对黄河股份有限公司而言，收到的补价5，000元÷换出资产的公允价值85，000元＝5.88%＜25%，同样属于非货币性资产交换。由于锻压设备和起重机的公允价值均能够可靠地计量，所以长江股份有限公司和黄河股份有限公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的损益。
长江公司固定资产的入账价值＝85，000＋3，000＝88，000（元）
黄河公司固定资产的入账价值＝80，000＋3，800＝83，800（元）
长江股份有限公司的会计处理如下：
①换出的固定资产转入清理：
借：固定资产清理 60，000
累计折旧 120，000
贷：固定资产 180，000
借：固定资产清理 3，000
贷：银行存款 3，000
②换入的固定资产入账：
借：固定资产 88，000
贷：固定资产清理 63，000
银行存款 5，000
营业外收入 20，000
黄河股份有限公司的会计处理如下：
①换出的固定资产转入清理：
借：固定资产清理 80，000
累计折旧 160，000
贷：固定资产 240，000
借：固定资产清理 3，800
贷：银行存款 3，800
②换入的固定资产入账
借：固定资产 83，800
银行存款 5，000
贷：固定资产清理 83，800
营业外收入 5，000
（二）在租赁业务中公允价值可作为判断融资租赁的标准。租赁具体准则规定，如果承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，那么就可以认定该项租赁为融资租赁。如果承租人在租赁开始日的最低租赁付款额几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值，同样可以认定该项租赁为融资租赁。
例2 2006年12月1日，广厦建筑材料制造有限公司与中国华东租赁公司签订了一份租赁合同。广厦建筑材料制造有限公司向中国华东租赁公司租入一条建筑构建生产线，起租日为2007年1月1日，租赁期从2007年1月1日至2009年12月31日，共36个月。广厦公司自2007年1月1日起每隔6个月于月末支付租金160，000元，该生产线的保险、维护等费用均由广厦公司负担，估计每年约10，000元。广厦公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费共1，000元。该生产线在2006年12月31日的公允价值为700，000元，估计使用年限为6年，期满无残值，广厦公司采用年数总和法计提折旧。租赁期届满时，广厦公司享有优惠购买该生产线的选择权，购买价为100元，估计该日租赁资产的公允价值为80，000元。另外，租赁合同规定的利率为6%（6个月利率）（华东公司租赁内含利率未知）。
本例存在优惠购买选择权，优惠购买价100元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值80，000元，所以在租赁开始日就可以合理确定广厦公司将会行使这种选择权；另外，最低租赁付款额的现值大于租赁资产公允价值的90%。根据这两点，可以认定这项租赁为融资租赁。
最低租赁付款额＝各期租金之和＋行使优惠购买选择权支付的金额＝160，000×6＋100＝960，100（元）
最低租赁付款额的现值＝160，000×4.917＋100×0.705＝786，790.5（元）
根据公允价值与最低租赁付款额现值孰低原则，租入资产的入账价值应采用公允价值计量。
租入固定资产的入账价值＝租入固定资产的公允价值＋初始直接费用＝700，000＋1，000＝701，000（元）
除了在非货币性资产交换和融资租赁业务中要采用公允价值计量外，在其他很多方面公允价值都被作为计量标准。比如，固定资产具体准则规定，以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。再比如，债务重组准则规定，债务人以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面价值与受让的非现金资产的公允价值之间的差额确认为债务重组损失，计入营业外支出。
三、公允价值计量属性的应用原则
笔者认为，在目前我国市场经济尚不十分发达的形势下，企业在对会计要素进行计量时，应当以历史成本为主，公允价值计量作为必要的补充。采用公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。随着我国资本市场的发展，股权分置改革的基本完成，越来越多的股票、债券、基金等金融产品在交易所挂牌上市，使得这类金融资产的交易已经形成了较为活跃的市场，因此我国已经具备了引入公允价值并在一定范围内采用公允价值计量的条件。在这种情况下，采用公允价值计量，更能反映企业的实际情况，提供的会计信息对投资者及其他会计信息使用者的决策更加有用。尽管公允价值的优越性毋庸置疑，但在我国目前大量推行公允价值会计是不明智的。因为目前我国尚属发展中的市场经济国家，会计信息的可靠性严重不足，资本市场还不够完善，如果不顾国情、不加限制地推行公允价值，就有可能出现公允价值计量不可靠甚至利用公允价值人为操纵利润的现象。因此，目前采用公允价值计量应限制在一定的范围内，即主要应用于金融资产的计量。■ |
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