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提要 规范审计收费对维护公平竞争、提高审计质量和保持注册会计师的独立性有着重要意义。本文从分析审计收费与审计质量的关系入手，进一步分析我国目前审计市场中审计收费所存在的问题，并提出一些完善的建议。
一、影响审计质量的因素
审计作为一种特殊的服务性商品，质量是其生命线。审计质量的高低影响到其对投资者的保护程度、公众的投资信心和资本市场的发育完善。
影响审计质量的因素很多：（1）从环境因素方面看，主要有审计市场供需和市场结构、公司治理结构和产权结构、法律环境、行业监管与行业自律、会计制度规定的可选择性以及注册会计师聘用制度等方面。尤其是制度性因素，决定了审计实施效果。美国新制度主义贡献者J•法格•福斯特，早在20世纪七十年代就提出经济问题的产生源于制度问题的存在。李若山（2004）指出，安然事件等一系列会计丑闻发生的根本问题在于制度。方军雄（2007）最新研究也提出，在研究注册会计师职业声誉经济后果性时重在研究制度环境因素。（2）从审计主体方面看，即鉴证人因素对审计质量的影响与主体相关的因素主要表现为：独立性和专业能力。独立性和专业能力是中外学界公认的两个最主要的审计质量指标。（3）从审计客体方面看，即客户因素对审计质量的影响与客体相关的影响因素主要体现在以下两方面：一是客户经营状况及财务风险。研究发现，审计师在出具审计意见时非常关注客户的风险程度，风险大则出具非标意见的可能性高（方军雄，2004）。二是公司内控制度。有效的内控制度可以为外部审计更好地发挥鉴证作用提供基础。如，董事长和总经理职责分离的公司，独立审计的执行力更有效些（方军雄，2004）；作为内控监管的内部审计机构工作成果也能为外部机构共享（来明敏，2005）。
二、审计收费与审计质量的关系
从目前来看，审计质量的衡量标准并不统一。如，Watts和Zimmerman（1981）、DeAngelo（1981）等认为，事务所的规模可以用来衡量审计质量的高低。根据DeAngelo（1981）的证明，事务所的规模越大，与每一特定客户相关系的准租占事务所整个准租总和的比重越小，该事务所以机会主义动机行事的可能性就越小，其可预期的该事务所的审计质量就越高。Carter等（1998）指出，可以用事务所的声誉来衡量其执业质量的高低。具有较高声誉的事务所一旦发生审计失败，所付出的代价更大，从而他们更有动机保持较高的审计质量。Donald R.Deid，jr.＆Gary A.Giroux（1992）提出，在没有直接衡量标准的情况下，审计时间可以用来衡量审计质量的高低。国内王振林（2002）认为，大事务所由于客户多，来源于某一特定客户的审计公费收入占收入总额的比例就越低，其屈从于该客户的压力相对就低；同时由于迁就某一特定客户而带来的损失就越大，因而倾向于出具更高比例的非标准审计意见。大所和小所在独立性和产品质量上存在显著不同，即非标准审计意见的比例可以代表审计质量。宋衍蘅和殷德全（2005）认为，注册会计师变更后审计费用的变化与盈余管理、财务状况恶化有关，并进而影响审计质量。
从审计主体会计师事务所的角度看，会计师事务所的质量控制制度越完善，执业质量越高，需要的审计成本也会越多，因为良好的质量制度需要事务所具有完备的人事录用和管理模业务培训、较强的专业胜任能力，这些的获得就需事务所付出更多的成本。从“理性经济人”来说，事务所进行审计业务时，必然会从审计收费里弥补它的成本，审计成本增加就意味着审计收费增加；反过来，只有较高的审计收费才能保证会计师事务所有能力去完善质量控制制度，才能保证事务所有能力支付更多的审计成本去执业，也才能保证较高的审计质量。
从环境因素审计市场的角度看，我国对会计信息的审计质量需求，并非来自市场的内部要求，而是由政府创造出来的，出自政府部门监督管理的需要。现在围绕审计服务的相关利益方有地方政府、公司控股股东、公司管理当局、股票市场的投资者，虽然他们对审计服务的要求各不相同，但总体而言，这些利益相关方对高质量审计服务的有效需求并未真正建立起来，因此缺乏对高质量的审计需求。很多客户以审计收费的高低或者是否为其出具“满意报告”为标准选择事务所，面对审计市场的激烈竞争，很多事务所为了生存和发展，只能降低审计收费，这就意味着事务所不可能付出较高的审计成本，从而就无法保证审计质量。
根据有关研究结果，审计收费与审计质量之间存在着正相关关系，即会计师事务所提供的审计服务质量越高，其所收取的审计费用也就越高；会计师事务所提供的审计服务质量越低，其所收取的审计费用也就越低。
三、目前审计收费存在的问题及建议
（一）我国目前审计收费存在的问题
1、委托方与被审计方重合。审计人员的审计收费应独立于被审计人，这种委托和收费方式一经形成，就具有促使注册会计师保持独立性并致力于委托人的利益，从而形成正常的审计委托代理关系。但由于我国公司治理结构不健全，委托代理机制尚未有效建立，上市公司管理层集公司决策权、管理权、监督权于一身，董事会成为管理当局利用的工具，股东大会也只是流于形式，监事会也不能起到监督的作用。面对自己“老板”合法或非法的操纵会计信息行为，注册会计师往往被置于两难的境地，从而影响其审计意见的公正性。股东缺位的现实使得审计委托人与被审计人合二为一，审计委托关系变为注册会计师接受管理当局的委托对管理当局进行审计，并接受管理当局支付的审计报酬，注册会计师要对自己的“衣食父母”进行审计，因此审计关系容易发生扭曲。
2、审计市场供大于需的现状导致会计师事务所之间的价格出现不公平竞争。在我国建立市场经济体制过程中，会计师事务所数量不断增长，而需要审计服务的公司却基本保持不变，这种“僧多粥少”的现象使得会计师事务所之间出现了激烈的价格竞争。在会计师事务所的聘用方式上，有关政府部门采用招标方式选择会计师事务所，选择的标准是“价低者得”，从而使各个参与投标的会计师事务所竞相压价，事务所为了自身的生存，不得不降低收费标准。会计师事务所是一个经济组织，从成本效益原则考虑，在收益降低的情况下，为了获得一定的利润，事务所不得不降低成本，不得不减少充分的甚至是必要的审计程序，从而造成了审计质量的下降。
3、收费标准缺乏规范性。目前，我国会计师事务所审计收费在原则上适用由原国家计委根据《价格法》制定的《中介服务收费管理办法》的相关规定。但是，地区之间、会计师事务所之间以及审计人员之间的差异明显。我国不同省区的做法是分别采用计件收费和计时收费两种办法。计件收费采用差额定率累计收费计算方法，差额的划分标准很不统一。比如，北京1，000万元以下划为一个档次，而安徽1，000万元以下划为三个档次，北京1亿元以上划为三个档次，而安徽1亿元以上只划为一个档次。在计时收费数据中，不同省区之间差额也很悬殊。这无疑会加剧不同省区之间的恶性竞争。另外，我国目前并没有全国统一的审计收费标准，因此有的会计师事务所按公司总资产计算收费，有的按营业收入计算收费，而实践中更多的则是通过与客户的讨价还价来确定收费。
（二）完善审计收费、提高审计质量的建议
1、行业主管部门监督付费。将被审计单位的审计费用预先付给当地的行业主管部门或注册会计师协会下设的专门机构，然后由行业主管部门或注册会计师协会下设的专门机构对审计质量进行鉴定，之后再决定是否支付给会计师事务所，从而打破事务所和被审计单位之间的利益关联。当年度会计报表审计结束后，现有行业主管部门随机抽取一部分会计师事务所的审计业务，检查审计质量的好坏，对抽查到的严重失实的审计报告，行业主管部门或者注册会计师协会则拒绝支付费用。在这种新型的审计关系下可建立一个审计收费与审计质量相关性较高的审计收费模式。
2、创造审计市场的有效需求。股东是审计服务的受益者也是审计委托人，但事实上，股东要想成为真正的委托人，只承担审计费用和享受审计收益还远远不够，还必须有选择审计人和审计费用的权利，只有责、权、利统一，才能成为真正意义上的经济主体，才能够形成审计市场的有效需求。在资本市场有效的状态下，企业为了获得优质市场资源，也成为审计市场的需求者。因此，只有加强和改善资本市场的有效运作、实现股东责、权、利的统一，才能从根本上形成审计市场的有效需求，从而消除事务所之间的不公平价格竞争现象，促使审计市场规范运行。
3、制定一个全国统一的、科学的审计收费标准。由财政部、中注协、物价部门和其他相关部门联合结合各地区的实际情况制定一个权威的审计收费标准，收费标准应体现信誉机制的作用，信誉高的会计师事务所享受高收费，信誉低的会计师事务所只能获得低收费，此外对上市公司的付费标准应采取统一定价，可以考虑借鉴国际惯例，以审计工作小时为基本依据来制定全国统一的审计收费标准，从而达到控制和消除以降低审计收费方式进行恶性竞争、争夺客户的问题。■ |
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