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近年来，我国经济的崛起，日渐显现出经济大国的实力。但与之对应的是，我国的会计服务市场的发展步伐显得相对缓慢，国内的审计市场被国外会计服务公司垄断的局面与我国经济发展尤为不协调。针对这种现象，中注协提出要把我国本土事务所“做大、做强”的发展战略。但是，到底是先做大再做强还是先做强再做大，国内学者观点不一。本文通过分析我国国内审计市场的现状，具体分析了国际“四大”的市场份额和品牌优势，提出了我国本土会计师事务所通过规模化实现品牌化的发展战略，即先做大再做强。
一、“四大”在国内审计市场份额分析
在经济国际化的趋势下，国际会计服务公司凭借其品牌优势和雄厚的经营实力全面进入了中国审计市场。近年来，国际著名的普华永道、德勤、安永、毕马威等四大会计师事务所已经在中国的审计市场占有一席之地，并且正以惊人的速度不断扩张，我国本土会计师事务所（以下简称本土事务所）与国际大所之间的竞争也变得越来越激烈。
2007年5月底，中注协公布的“2007年度会计师事务所综合评价前百家信息”显示，位居排名前四位的“四大”总收入为62.59亿元，占前百家总收入118.09亿元的53%，占全国6，454家事务所总收入的28.30%。显而易见，四大会计师事务所在国内审计市场上的霸主地位已经是相当稳固。
“四大”之所以能在众多的事务所竞争中脱颖而出，究其原因为何？带着这个问题，思考怎样把本土事务所做大做强，打破四大会计师事务所四分天下的格局，笔者查阅了一些资料，在分析完本土会计师事务所与四大会计师事务所各自的优势和劣势之后，认为“四大”之所以在竞争中所向披靡，主要是“四大”品牌声誉的作用，他们高知名度的品牌已经成为高审计质量的代名词。国外一些学者的经验研究表明，不论从公司的IPO审计，还是企业的年报审计，雇佣“六大”的企业财务报表较“非六大”审计的财务报表具有较高的可信度，这降低了企业的融资成本，所以企业更愿意雇佣“六大”尽管其高昂的审计费用。因此，要使本土事务所能够在争夺审计市场的竞争中与国际“四大”抗衡进而战胜之，建设一批具有高知名度品牌的本土事务所是必然的选择，只有这样才能真正实现本土事务所的“做大、做强”。下文将详细阐述事务所品牌的意义及战略选择。
二、事务所品牌的含义及理论分析
品牌一词源于古挪威语，是打上烙印的意思，其目的是用于区分不同生产者的产品或劳务。首先，品牌就是一种广告，一种营销手段，是向社会公众传达产品信息的一种工具、一个载体。对于消费者，品牌是一种价值；对于供应商，品牌是一种策略。其次，从其精神、文化或心理的意义上说，品牌是一种口碑、一种品位、一种格调、一种影响。品牌体现的是档次、名声和美誉度。第三，品牌是企业拥有的最大无形资产，是节省企业市场活动费用的有效手段，是增加企业收入的核心要素，是市场竞争优势的重要因子，而且这种竞争优势是对手不能模仿的。第四，品牌是通过一系列的名称、标记、符号或图案用以识别某个产品或服务的，并使之与竞争对手的产品或服务相区别。事务所品牌具有品牌的一般特征，是会计师事务所的广告，是事务所在审计市场上的一种营销手段。对于具有较高知名度的事务所，例如国际“四大”，它们具有较高的美誉度和强劲的竞争优势，因此能够在审计市场上立于不败之地。
会计师事务所主要提供的是审计及其他相关的鉴证服务，由于鉴证服务的性质，其消费者（企业的管理层、外部投资者和其他利益相关者）有接受高质量审计服务的愿望。国内学者研究表明，会计师事务所的品牌声誉传递着审计质量高低的信号，有助于消除审计市场中信息不对称现象；会计师事务所品牌的建立能够减少交易费用，提高审计市场的效率。建设会计师事务所品牌的关键是提高事务所的审计质量，只有高质量的审计服务才能形成审计品牌，同时具有高知名度审计品牌的会计师事务所有提供高质量审计服务来维护其品牌的动机。可以说，审计品牌和审计质量是一个事物相辅相成的两个方面。
由于事务所提供审计服务的产品是审计报告，其服务的质量具有不可直接观测的特征，或者说评估审计质量的成本非常高，导致观测审计服务的质量不切实可行，所以人们会找一些替代的指标来衡量审计服务的质量，这些指标主要有：（1）事务所规模；（2）诉讼发生率；（3）行业专长；（4）审计费用；（5）审计意见，等等。在这些指标中，事务所规模最容易被审计报告的使用者获得，所以扩大事务所的规模是从形式上提高审计质量的最主要条件。当然，要从实质上提高审计质量还需要对规模化的事务所内部资源进行整合。关于内部资源整合的内容将在文章的第三部分介绍。
规模大的事务所之所以能代表高质量的审计服务，主要源于以下两个基本理论：
（一）声誉理论。DeAngelo认为，大的会计师事务所拥有较多的客户，如果其提供了较低质量的审计服务，事务所的这种行为一旦被财务报告使用者发现就会丧失其他客户，因而会带来巨大损失。大型事务所具有更强的担保能力，能够抵制客户不允许报告欺诈行为的压力；大型事务所拥有更多的客户，由于某个客户更换审计师引起的“准租金”损失很可能小于未能报告欺诈行为对事务所声誉造成的影响，这种影响主要表现为因其他客户的流失而失去对他们未来的“准租金”。声誉理论认为，相对于小事务所，大事务所拥有更为“昂贵”的声誉，基于声誉损失的考虑，大事务所就有更大的激励保持独立性，即使在技术能力相同的情况下，大事务所的审计质量也更高。
（二）“深口袋”理论。所谓“深口袋”理论，是指任何看上去拥有经济财富的人都可以受到起诉，不论其应当受到的惩罚程度如何。Dye认为，由于大事务所有更深的“口袋”，它们所面临的诉讼风险更高，如果发生审计失败就更容易受到损害人诉讼而遭致损失；也就是说，在发生诉讼的时候，大事务所更有可能承担审计失败的责任，因此大事务所有更大的激励来保证审计质量。
声誉理论和“深口袋”理论从结论上来看是一致的，即事务所规模与审计质量是正相关的。因此，在审计市场中声誉机制或法律风险机制作用下，事务所规模能在一定程度上保证审计质量。据中注协公布的数据，高踞2007年事务所排名信息前四名的“四大”注册会计师总人数为1，671人，占前百家事务所注册会计师总人数的11.35%，从业人员总人数为14，261人，占前百家事务所从业人员总数的33%，国际“四大”在华合作所的规模可以说是国内审计市场上的领导者。
三、本土事务所的品牌战略选择
根据对本土事务所与国际“四大”的比较分析，笔者认为，审计市场上的竞争中审计品牌是关键，而审计品牌的建设中会计师事务所的规模是关键。要使本土事务所做强，首先是实现本土事务所的做大。当然，规模大的会计师事务所只能从形式上保证了审计质量，它是审计品牌建设的必要条件；实现规模化的事务所还必须加强内部资源的整合，从实质上保证审计质量，这样才能为审计品牌建设提供充分条件。所以，本土事务所要发展必须首先实现规模化，然后加强事务所内部资源的整合，在形式和实质上保证审计质量，最终实现事务所审计品牌的建立，即走出一条先做大再做强的道路。
（一）推动事务所合并，实现事务所的规模化。积极推动事务所的收购兼并和战略联盟的组建，整合审计市场的优秀资源。2000年和2006年我国注册会计师行业掀起的两次大规模合并浪潮，成就了一批具有相当规模和实力的大型会计师事务所。当前，国家应采用政策利导的方式，引导事务所自发合并和战略联盟的组建，只有这样，才能真正推动事务所执业地域范围的扩张，形成地域品牌，进而形成国际品牌。本土事务所应当抓住政策时机，积极参与事务所合并潮流。欧洲诸多中小事务所联合成立的KPMG就是典型的成功案例。事务所实现大规模合并后，还必须大力进行资源整合，实现不同文化的协调与融合、人力资源的统一管理，真正发挥合并后的规模优势和协同效应。
（二）加强事务所内部资源的整合
1、塑造特色事务所文化。会计师事务所是典型的人合型企业，企业文化作为组织的核心价值观在组织发展过程中的作用是至关重要的，合并后的事务所要处理好不同文化的融合问题，只有形成具有特色的统一文化，才能最大限度地发挥团队的能量。纵观国际“四大”的发展历程，其各具特色的企业文化是功不可没的。优秀的企业文化保障了高质量的审计。例如，普华永道会计师事务所的“卓越、团队精神和领导能力”、毕马威会计师事务所的“对员工以人为本、把客户视为上帝、工作团队精神”、安永会计师事务所的“以人为本”等企业文化，在其发展历程中发挥了重要作用。不能想像一个没有文化底蕴和文化积累的群体能在公众心目中树立维护正义的“经济警察”形象。
注册会计师应该是对社会充满爱心，富有正义感，由一定价值与道德观念所支配的文化群体，而不是单纯追求个人利益的经济动物。本土事务所应当根据自身条件，设计出具有特色的事务所文化，让每一位员工每以为员工都能时刻感受到一种责任感和使命感，能够担任“经济警察”的角色。
2、加强人力资源管理。事务所规模的扩大需要人才的补充，国际“四大”就通过完善的校园招聘、后续培训等手段，将大量人才收归囊中，合理的晋升机制打造了完善的人才机制。本土事务所的人力资源管理应当从招聘和后续教育两方面把好关。首先，招聘注重策略性。会计师事务所在招聘新人时必须考虑会计师事务所的人员结构和拟招聘人员具备的能力，注意储备的人才要形成梯队建设局面。人力资源结构在知识、经验、技能、年龄和数量等方面达到优化是会计师事务所实行人力资源管理的主要目的。其次，加强后续教育。事务所应为注册会计师提供相关在职培训、举办研讨会、上司在职指导，并提供参考书籍及资料以提高员工素质。■ |
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