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企业对合并所采用的处理方法主要有购买法和权益结合法。目前，世界各国纷纷取消采用权益结合法，而我国这两种方法并存。我国企业合并按照参与合并的企业是否受同一方控制，分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并采用权益结合法，非同一控制下的企业合并采用购买法，这是由我国国情决定的。
我国目前大量的企业合并属于同一控制下的企业合并，采用权益结合法以账面价值作为计价基础，以防止关联方之间进行利润操纵。非同一控制下的企业合并，双方不存在关联交易，遵循市场交易原则，购买方的合并成本按公允价值计量，体现了双方的公平交易。以上对规范我国上市公司合并重组、企业盈余管理行为和提高企业利润的可信度具有重要意义。但是，这两种方法在使用中仍然存在一定的缺陷。
一、我国企业合并会计方法存在的问题
（一）同一控制下的企业合并易于利润操纵。企业合并准则对同一控制下的企业合并制定限制了权益结合法的使用，降低了企业合并的会计选择空间，但同一控制下的企业合并却往往被用来操纵利润。在采用权益结合法时，由于合并后的企业视同一开始就存在，不论合并发生在哪一天，参与合并企业整个年度的损益都要包括在合并后企业的损益中。企业有可能在年末为了考核或者美化业绩的需要，进行突击式的合并，将当年度经营业绩较好的企业利润拉进企业的报表中。此外，权益结合法以账面价值作为计量的基础，不需要对购入资产重估价值，在资产重估价值高于账面价值的情况下，企业可以在合并后处置已增值但账面没有反映的资产，即可实现经营收益（如出售存货）或非经营收益（如处置长期资产），达到操纵盈余的目的。
（二）非同一控制下的企业合并不能杜绝利润操纵。企业合并准则对非同一控制下的企业合并采用购买法，体现公平交易，但购买法也不能杜绝操纵利润的行为。在购买法下，支付对价资产的公允价值和账面价值的差额计入当期损益，购买企业可通过调节资产的公允价值来调节利润。利用公允价值，购买企业还可以压低购入资产的重估价值，比如低估被购买企业的资产、高估其负债，再在合并后通过处置这些资产和负债获取利润。另外，利用合并利润表不包含被购买企业合并前损益的特点，被购买企业可在合并前通过计提巨额存货跌价准备或坏账准备等手段报出巨额亏损，合并后再予以转回，或者提前确认费用、推迟确认收入，从而提升合并后企业的业绩。
商誉为会计操纵提供了空间。合并商誉的初始确认是按合并成本与被合并企业可辨认净资产的公允价值之差得出，之后，对企业合并中产生的商誉都不再要求摊销，而是进行商誉减值测试。商誉减值测试实际上是对企业未来超额盈利能力的重新评价，当存在减值时计提减值准备。但是，我国的市场化程度还不高，不管是企业的会计人员还是注册会计师，抑或监管层，都无法对资产的价值做出准确的测试，缺乏对“已实现”交易提供可靠的计量依据，也没有相似的市场和交易可以提供数据，严重影响了会计盈余的信息质量。
利用正在进行中的研究开发项目进行操纵利润。在确认被购买方可辨认净资产公允价值时，要分别确认被购买方的可辨认资产、负债的公允价值。根据无形资产准则的规定，企业合并时，可以在购买方账上确认“正在进行中的研究开发项目”，作为无形资产入账。一些上市公司合并时往往先确认巨额的“正在进行中研究开发项目”资产，然后以这些研究开发项目不具技术可行性和商业运用前景为由，一次性予以注销，这样可以在合并当期确认巨额的非经常性支出，以减少合并后计提商誉减值的压力，并秘密储备潜在的净资产，在以后期间转化为利润。
二、我国企业合并会计方法使用的改进
（一）增加同一控制下企业合并的限制条件。我国会计准则对同一控制下企业合并使用权益结合法，但对满足同一控制条件的规定比较宽松。美国会计原则委员会在1970年发布的16号意见书《企业合并》，对权益结合法的采用规定了十分苛刻的12个条件，并要求必须全部满足这12个条件才能使用权益结合法，否则，就必须采用购买法。这些苛刻条件虽然没有完全制止当时美国实务界对权益结合法的滥用，而且许多标准（如股权担保）不一定适合我国证券市场的安排，但是其中禁止有预谋的合并交易的条件仍值得借鉴，即在合并完成日后两年内，合并后主体不准备或计划对参与合并某一方的资产的相当部分进行处置。考虑到我国企业集团成员之间通过组织架构调整或资产和负债的重新组合来达到形式上合并，再通过出售低估资产获取巨额利润的操纵收益行为，结合我国证券市场上市规则的规定，应该对同一控制的合并增加一定限制条件。例如，合并完成日起三年内，合并企业不得出售被并企业资产；合并完成日起三年后，合并企业每年出售被并企业资产的原账面价值不得超过原总资产账面价值的20%或者更低的比例。这样，合并企业就无法通过操纵收益达到避免退市的目的。
（二）规范商誉减值测试。商誉减值测试导致的会计信息失真，为避免企业利用商誉减值进行利润调节，一方面要提高会计师和审计师等的技能，对资产的价值做出较准确的判断。运用自己丰富的职业判断经验和相关的知识技能，在准则范围内灵活进行业务处理，准确地做出资产价值的测试；另一方面确认了合并商誉的企业可以每年聘请专业评估师对其合并商誉进行评估，企业根据评估的结果对合并商誉进行调整。
（三）规范正在进行中的研究开发项目会计处理。规范正在进行中的研究开发项目的会计处理和信息披露对于核销资本化的研究开发项目应当如何进行会计处理，准则中没有明确规定。为避免企业利用这个项目进行盈余管理，一方面如果被并企业资本化的研究开发项目在合并日按照公允价值单独确认，合并企业在合并日后核销的，应作为会计差错处理，不应计入核销当期损益，而应调整合并日的商誉；另一方面在合并日应披露确认被并企业资本化的研究开发项目的理由，公允价值确定的依据，合并日后进一步的研发计划；在核销时，应披露核销的原因、研发计划在核销日与合并日差异的原因、核销对合并日确认的合并商誉的影响等。
（四）创设公允价值运用条件。面对当前的实际情况，要加大对会计人员的培训力度，尤其需要提高评估人员和审计师的技能，掌握科学有效的认定公允价值的方法，运用自己丰富的职业判断经验和相关的知识背景，在准则范围内灵活地进行业务处理，及时准确地取得公允价值。
提高公允价值可靠性的外部环境。价格是所有市场参与者在充分考虑了收益和风险之后所达成的共识，只有在统一开放的市场体系和公平竞争的市场秩序下，价格才能传递真实、准确的市场信号来确定商品公允价值的信息。■ |
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