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随着社会对非审计服务的需求日益加强，会计师事务所向其审计客户提供诸如税收、ＩＴ系统、兼并收购等一系列非审计服务，非审计服务收入在事务所的比重也日益增加，这使得人们越来越关注非审计服务是否会有损审计独立性这一重大问题。
一、非审计服务和审计独立性
（一）非审计服务。非审计服务，是相对于审计服务而言的，是会计师事务所向客户提供并收取一定费用的除审计服务以外的多种服务的总称。
根据《联合国中心产品分类》文件，非审计服务可以分为以下三类：a、会计、簿记服务，主要包括编制模拟报表、代理记账、估价等内容；b、税务服务，主要包括编制税收计划、编制税收报表、个人税收咨询和计划服务等内容；c、管理咨询服务，主要包括一般管理咨询、财务管理咨询、市场管理咨询、人力资源管理咨询、生产管理咨询、公共关系服务等内容。
美国注册会计师协会将注册会计师服务领域划分为三类：A、鉴证性服务，指狭义上的鉴证性服务，包括审核、审阅、商定程序、网站认证、系统认证、养老服务认证、公平竞选认证、商品质量测试、企业业绩评价认证、物价认证等服务。B、咨询服务，包括咨询、顾问服务、执行服务、交易服务、员工和其他支持服务、产品服务。C、其他服务，包括注册会计师为客户提供的税务申报表编制、税务筹划、纳税申报等。
（二）审计独立性。独立性是审计的本质特征，也是对审计师品行的要求，是审计职业取信于社会公众的必要条件。我国学者娄尔行认为：“审计独立性的内涵就是审计人员在对企业经济活动实施审计的过程中，表现出的排除各种杂念、干扰、影响，而对企业经济活动情况进行监督、评价、鉴证，并做出客观、公允、准确结论的特征。2001年11月，美国审计独立准则委员会（ISB）发布的《审计人员独立性概念框架披露草案》中将独立性定义为“不受那些削弱或按理性预期有可能削弱审计师做出公正审计判断能力的因素的影响。”
审计独立性包括实质上的独立性与形式上的独立性。所谓形式上的独立性，又称为“形体独立性”、“外在独立性”或“表面独立性”，是相对于第三者而言的，即审计师必须在第三者面前呈现出一种独立于委托单位的身份。形式上的独立性要求审计师必须与被审计单位或个人没有任何的特殊利益关系，并避免出现使拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性受到损害的情形的出现。实质上的独立和形式上的独立是两个不同的概念，但有时又密不可分。实质上的独立性是无形的，通常是难以观察和度量的，而形式上的独立性则是有形的和可以观察的。社会公众往往是通过观察审计师形式上的独立性来推测其实质上的独立性，以评价审计师工作，进而最终决定是否信任审计报告的信息。因此，形式上的独立性是实质上的独立性的载体和重要保证，而实质上的独立性则是形式上独立性的最终归结点，是本质的东西。这就要求审计师在执行审计业务时，不仅要保持实质上的独立，而且要保持形式上的独立。
二、非审计服务对审计独立性的影响
注册会计师行业的维持和发展取决于公众对审计人员的认识和接受。非审计服务的飞速发展引发了激烈的争论，争论的焦点集中在非审计服务是否损害审计独立性的问题上。各国对是否禁止非审计服务有不同规定。美国《2002萨班斯—奥克斯利法案》明确规定会计师事务所在向公众公司提供审计服务的同时不得提供九大类非审计服务；多数国家都禁止为审计客户提供代理记账服务；美国、丹麦、希腊、日本和葡萄牙都禁止提供法律服务；日本和葡萄牙禁止公司重组服务；日本规定只有具有资格的税务师才能提供税务服务，且对管理咨询进行了严格限制；而法国、比利时和意大利则全面禁止注册会计师为上市公司客户提供非审计服务。这表明，社会公众对审计人员在提供审计服务时能否保持独立性是持怀疑态度的。
（一）注册会计师向审计客户同时提供非审计服务使审计形式上的独立受到质疑。形式上的独立性取决于外界对会计师事务所和注册会计师的一种主观印象。在事务所同时对客户提供大量非审计服务的情况下，公众无法判断审计人员是否独立于客户，那么审计人员在公众心目中就没有形式上的独立。注册会计师从事的代理会计记账、设计会计制度、进行管理咨询和税务规划与咨询等业务，已使注册会计师的执业范围完全深入到客户公司的内部经营与管理，直接或间接地参与了客户公司的经营决策，并且为事务所与客户之间的“近亲繁殖”提供了土壤。与此同时，尽管制度要求同一事务所的会计师应分别担任同一客户的不相容业务，但同一事务所中不同成员之间相互进行公证性评判是否能保持独立性值得商榷，而且毋庸置疑的是同一组织内部的相同利益关系势必会影响到独立性。
（二）非审计服务的提供使基于受托责任而形成的审计关系被打破。基于受托责任而形成的审计模式，是在委托人、被委托人与注册会计师三者之间进行。其中，委托人是财产的所有者，被委托人是受托管理财产的代理人，与注册会计师共同构成审计关系的三个主体。注册会计师在执行审计业务时，是受托于委托人，以独立的第三者身份对客户进行审计，审计独立性的保障是以审计人独立于委托人和被委托人为前提，尤其是要保证独立于被委托人。而注册会计师对同一客户提供管理咨询等非审计服务时，则直接受托于客户。在这种情况下，审计人与被委托人之间的关系已变得模糊不清，基于受托责任而形成的审计关系即被打破，审计独立性的根基被动摇。
（三）非审计服务的提供，加剧了事务所和客户之间的利益冲突，影响了审计独立性。独立性原则的要旨是使注册会计师免于利益冲突，从而奠定了正直与客观的执业基础。会计师事务所对同一客户既从事审计业务，又从事管理咨询等非审计服务，使其与客户之间的利害冲突日益显现。其结果是，会计师事务所受第三者委托的审计角色日益弱化，而将其经济命运紧紧维系在非审计服务领域。既然如此，面对客户公司的重大会计问题，注册会计师在发表审计意见时，不可能不考虑因充分披露而遭解聘，同时丧失巨额咨询收入的风险，其独立性必然会受到严重影响。
（四）非审计服务产生的巨大利益影响了审计的独立性。首先，由于非审计服务的“知识溢出效应”可能降低审计服务成本，这样在竞争市场上，客户就有可能倾向于向同一会计师事务所购买非审计服务，其后果是：一方面在非审计服务与审计服务之间形成市场竞争，注册会计师会将更多的精力集中于非审计服务，“低价策略”的实施影响了审计独立性，进而影响审计质量；另一方面会计师事务所为了巩固竞争地位，有可能按照客户的意愿解决某些重大会计问题，从而损害审计的独立性。其次，事务所提供非审计服务的收入比较可观，而审计服务的收入相对较低。事务所由于害怕失去非审计服务的市场，只好在审计方面网开一面作为妥协，这就导致了事务所与客户之间存在着一定的“交易”成分。在这种情况下，事务所是很难独立、客观、公正地发表审计意见的。
三、正确处理非审计服务和审计独立性的关系
非审计服务乃是一把双刃剑，一方面非审计服务的提供削弱了审计的独立性；另一方面非审计服务对事务所发展的益处又使事务所增强了独立性。因此，在现阶段，我国仍需大力发展非审计服务，但为了减少非审计服务对独立性的负面影响，我国需采取相应的措施以保证会计师事务所的健康发展。
（一）事务所要有一定限制地提供非审计服务。限制会计师事务所为同一委托人既提供审计服务又提供非审计服务，只能二者择一，这一举措不仅可以解决独立性问题，而且还会产生一种内在牵制机制，使事务所之间得以相互监督，最终会使信息使用者受益。同时，对同一客户进行业务转换时，要有适当的时间间隔。当注册会计师为某一客户终止提供非审计业务后，不得立即提供审计业务，必须要有一定的时间间隔；同样，终止提供审计业务后，也不得立即提供非审计业务。这样，既防止了审计人与被审计人之间形成紧密的利益共同体，影响审计的独立、客观和公正，保证审计的质量，又有利于会计、管理服务市场（非审计服务市场）健康顺利地发展。
（二）充分披露非审计服务。当会计师事务所同时提供审计服务和非审计服务时，被审计企业应该在其财务报告中披露提供非审计服务的类型、程度，及上市公司应公开披露支付给非审计服务费用的数据，注册会计师事务所也应披露因提供非审计服务而增加的收入及审计师轮换的要求。只有这样，投资者才能判断提供的审计、非审计服务是否恰当；是否保持了其应有的职业谨慎和独立性；才能确保不提供会引起社会公众怀疑其独立性的非审计服务项目。
（三）加强对非审计服务的监督。注册会计师行业的自我管理、有效自律是必要的，但其“经济人”的特点又决定了应有专门的部门对其实行执业的监督。成立专门的监督机构，负责监督事务所的审计业务和非审计业务，监督审计的独立性，对违反独立性原则的事务所和注册会计师有权进行处罚。目前，美国拟成立的公众公司会计监管委员会就是一个拥有调查权和处罚权的监督机构，它负责监管公众会计公司的业务，检查、调查和处罚执行审计的会计师事务所及相应的注册会计师。而我国的现状是证监会、审计署、财政部、国资委等部门都来管理会计师事务所。所以建议，明确管理注册会计师行业的政府主管部门，由其负责监督管理事务所的审计服务和非审计服务，监督审计的独立性，并有权对违反独立性原则的事务所和注册会计师进行处罚。
（四）加快法规建设，强化注册会计师、会计师事务所的民事责任。健全有效的法律规定是十分必要的，必须对违反行业准则并触犯法律法规者给予严格的法律制裁，才能够从法律上保证注册会计师不越“独立性”雷池一步。专门监督机构在进行监督时，一旦发现注册会计师在同时提供审计服务和非审计服务时出现某些为了自身利益而丧失独立、客观和公正的立场时，应严厉进行处罚，其处罚的力度要远远大于其得到的好处，使注册会计师不愿因小失大而得不偿失，这样才能促使其保持独立性。■ |
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