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一、会计师事务所内部管理的主要内容
会计师事务所内部管理制度是以章程，也就是合伙协议为核心的各项内部管理制度的总和。它主要包括事务所人力资源管理制度、内部质量控制制度，以及财务分配制度等。会计师事务所的内部管理制度旨在落实以执业人员为主体，并与质量控制相结合的管理、分配机制，充分调动事务所内一切积极因素，促进事务所良性、稳定的发展。
（一）会计师事务所内部质量控制制度。在审计活动中，审计质量包括两个层面的含义：一是产品的质量，即审计报告的质量；二是过程的质量，即审计工作的质量。会计师事务所内部质量控制是会计师事务所为了保证审计工作质量符合审计准则而制定和运用的一系列控制规则和程序。通过对审计工作的控制来提高审计报告的质量。事务所内部质量控制包括事务所的全面质量控制和项目质量控制。前者是指事务所为了给审计工作的全面质量控制提供合理的保证，而应采取的控制方针和程序；后者是指负有直接责任的注册会计师在执行全面质量控制政策与程序中适用于审计项目的控制程序。
（二）会计师事务所人力资源管理制度。人力资源管理是企业管理的核心，在企业的运营中占有十分重要的地位。会计师事务所对人力资源的管理则更为重要，这是由会计师事务所的性质决定的。事务所人力资源管理是根据其发展的总体战略目标和内外部环境的变化，采用科学的理论和方法，通过设定人力资源规划、招聘、员工的使用、培训，以及绩效评价等环节，建立一套科学合理的人力资源机制，同时对其员工及事务所各内部团体的心理和行为进行指导和协调，优化内部环境，充分发挥员工的主观能动性以实现战略目标的过程。
（三）会计师事务所财务收入分配制度。企业的财务分配制度就是指采用一种什么样的形式来实现企业收益在所有资源之间的分配。会计师事务所财务分配的形式主要有工资与奖金、福利、职务晋升、学习，以及其他形式。会计师事务所财务分配制度是事务所根据具体情况制定的分配事务所内部人员之间利益的方法。对于会计师事务所而言，分配机制是否健全，分配结果是否合理，是事务所内部管理矛盾的聚焦点，对事务所的生存与长远发展具有举足轻重的影响。
二、我国会计师事务所内部管理存在的主要问题
（一）内部控制制度流于形式。目前，许多注册会计师事务所实行的是主任会计师全面负责，副主任会计师分工负责审计业务的条线型管理模式。这种模式的具体实施是：一名副主任会计师分管若干名高级经理和项目经理。项目经理作为项目负责人完成一级复核工作，高级经理完成二级复核工作，除特别重大和特别复杂的项目由主任会计师负责三级复核并签发审计报告外，副主任会计师完成三级复核工作。这种线条型管理模式对审计工作的质量有一定的影响。由于三级复核的人员均来自于承办业务的线条内部，这样复核人员在进行复核时就难以发现其中可能存在的问题，使得三级复核制度流于形式，不能达到预期的效果，对审计工作质量的控制也就不能达到预期的效果。
（二）缺乏人力资本管理战略思想和管理体系。改制后，注册会计师行业的人力资源没有得到合理的配置，并且普遍缺乏统一的与会计师事务所发展战略相关的人力资源规划。如在招聘上非常盲目，事务所对现有专业人员的能力与素质缺乏评估和分析，对未来市场态势缺乏研究，要么盲目吸引高学历的人才增加事务所运作成本，要么只顾眼前利益，随着市场需要聘用具有实践经验的临时人员，缺乏持久发展的战略眼光。可以说，在现有的主任会计师或高级合伙人的头脑中，改制前的管理经验与模式留下了深深的烙印。他们对人性，对人的行为规律及事务所人力资源管理的运作机制，如人员结构划分、人力资源规划、员工的培训、员工的绩效考核、晋升和降级等方面的知识和经验明显不足。缺乏具有战略头脑、有知识会管理的主任会计师或高级合伙人，缺乏一套完整的人力资源管理战略思想和管理体系。
（三）缺乏有效的激励约束机制。我国会计师事务所的激励与约束机制还不够完善，主要表现在员工收入差距极端化、过分地强调物质激励，以及制度的实施不够到位等方面。
首先，收入差距极端化。有些会计事务所的分配制度过分倾向于合伙人或出资人，事务所大部分股份掌握在少数几个合伙人手中，其他的注册会计师没有分享利润和参与管理的权力，严重挫伤了执业注册会计师的积极性，激化了员工的不满情绪和短期行为，致使事务所留不住优秀的注册会计师，核心员工流失。人员的高度流动性严重影响了事务所的抗风险能力、服务质量和信誉。
其次，会计师事务所过分强调物质激励。有些会计师事务所将金钱作为激励员工的唯一动力，忽视精神激励，不信任员工，或不委以重任，不及时提拔有能力的员工，仅仅把注册会计师作为盈利的工具。重使用、轻培训，把注册会计师的工作变成一种无奈的痛苦选择，这无形中加大了风险，同时使事务所发展的后劲不足。
最后，会计师事务所相关制度的实施力度不够。许多的会计师事务所对员工的奖惩、晋升不是根据考核评价结果而定，而是由事务所内部某些管理人员说了算，事务所内部也就没有了民主，从而缺乏明确的员工晋升渠道。
三、加强我国会计师事务所内部管理
（一）建立全面质量控制制度。会计师内部质量控制的重点在于对审计过程的控制，通过控制审计过程中影响审计报告质量的各种因素来达到提高审计报告质量的目的。因此，会计师事务所内部质量控制制度存在的问题可以通过提高审计人员的素质和对业务进行控制两个方面来解决：
1、提高审计人员职业道德素质。事务所可以通过完善职业道德教育制度来提高从业人员的独立性观念，从而提高审计人员的素质。对于注册会计师来说，在执业的过程中保持独立、客观、公正的态度是其提高审计质量的前提条件。因此，会计师事务所应该建立定期进行职业道德教育的制度，花费一定的时间对注册会计师进行执业道德教育，引导他们遵守职业道德和行业纪律，增强注册会计师的职业谨慎理念。针对当前许多事务所在提供审计服务的同时提供非审计服务，从而影响到审计人员的独立性，并导致审计质量出现问题的现象，加强注册会计师的职业道德教育能够使这一问题得到缓解。在对注册会计师进行职业道德教育时，可以通过各种教育形式让注册会计师明白，经过其审查后的会计信息是属于公共产品，有许多人依据经过他们审查后的会计信息做出决策，而一旦审计人员的审计质量出现问题，受到影响的范围将是十分广泛的。注册会计师意识到他们工作的重要性后，在审查的过程中就会相应端正应有的独立、客观、公正的态度，从而提高审计质量。
2、加强审计业务过程的控制。虽然审计风险表现在最终审计对会计判定的结果与实际不符，但导致审计失败的直接原因还是审计过程中所实施的审计程序有问题。所以，要提高审计质量，最重要的还是对审计过程进行控制。
首先，建立逐级质量检查制度。针对线条管理模式中的三级复核制度流于形式的问题，可以建立逐级质量复核检查制度，并实行审计质量责任制，使审计过程中的每一个层次审计人员的审计工作都有高一层次的审计人员来检查。具体办法是：每一个项目由上一级人员对下一级人员所进行的审计活动进行检查，即所长对主任会计师，主任会计师对副主任会计师，副主任会计师对高级经理，高级经理对经理等，逐级往下进行质量检查，并对质量检查情况做出评价，检查结果应当和其业务收入挂钩。如果某一级的审计人员在审计的过程中出现了质量问题被上一级所查出，则相应地减少其作为报酬依据的业务收入。考虑到成本效益原则，逐级检查制度可以采用全面检查和抽样检查相结合的形式来展开，目的是促使相关人员在执业过程中保持谨慎的态度，提高审计质量。
其次，实行审计项目全过程质量管理。会计师事务所为保证审计报告质量，可以通过对形成审计报告的全过程进行质量控制来达到要求。即，把审计过程中影响审计报告质量的因素在它的形成过程中就予以控制。审计过程可以分为接受委托、制定计划、实施审计、编写审计报告这四个过程。每一个过程都会对最终审计结果的质量产生影响，通过对审计报告形成的这几个过程进行严格的控制，可以为委托人提供高质量的审计报告。第一，在接受委托时，应该合理地评估审计风险，谨慎选择客户。对财务特别拮据和面临破产威胁的客户、经营品质及声誉不佳的客户可以考虑不予签约；第二，在编制审计计划阶段，首先应该确定参加审计项目的人员，相关的审计人员在项目经理的协调下做好初始调查工作，为编制审计计划收集足够的资料，并进行恰当的分析。对与审计项目有关的一些可能影响审计质量的因素进行必要的研究。然后，项目经理根据收集到的资料编制审计计划，并报部门经理复核，最后经由副主任会计师批准后再下达到审计小组各成员；第三，在实施审计阶段，要确保实际审计程序按审计计划进行，如遇情况变化，要及时调整和补充计划。具体审计计划的实施要依据各具体审计项目的审计目标、审计程序的规定内容和要求认真进行，重点项目如常规程序无法达到审计目标时，应追加补充程序和替代程序。审计测试要反映实际，方法选用要科学合理，审计证据要充分、适当，审计工作底稿的内容要完整、格式规范、标识一致、记录清晰、结论明确。审计组成员对所承担工作的结果要进行自检，担任项目经理的注册会计师要对业务助理人员和聘请专家的工作进行指导、监督、检查，并对其工作结果负责。对于审计工作底稿，应经过项目经理、部门经理和副主任会计师的审核；第四，编写审计报告阶段，要以经过核实的审计证据为依据，编制和出具审计报告。审计报告要符合事实，审计意见类型的选择要慎重、恰当并使用规定术语，文字表述要概念明确、说明清楚、理由充分、结论正确。审计报告意见的选择报经主任会计师或副主任会计师批准。项目经理或签字注册会计师应对出具的审计报告的真实性、合规性负责。
（二）成立风险管理部门。为了从组织结构上保证风险管理工作的开展与落实，会计师事务所应该成立风险管理部门。如设立“风险管理部门”，它可以作为一个独立的职能部门存在于会计师事务所的组织结构中。在这一组织结构中，董事会是风险管理的最高机构，并对风险管理负有最终的责任。其主要责任在于全面认识事务所面临的风险，确定风险管理的目标和方向，批准风险管理战略，并建立和制定风险管理文化和激励制度等。董事会要将风险管理的日常决策权授予风险管理部门，风险管理部门负责拟订风险管理战略，报董事会批准，定期评价事务所总体风险管理的有效性并向董事会报告。风险管理委员会由具备丰富的风险知识与经验、高超的专业技术和良好的职业操守的风险专家和经理人员组成。风险管理部门的其他职责是组织风险管理培训、强化审计人员的风险意识、拟订详细的风险管理政策、检查风险管理措施的落实情况、指定重大风险的责任人、评价管理特定风险的基本架构的效率等。风险管理部门在风险管理功能系统中处于核心地位。设立这样一个风险管理组织系统，对于规模大的会计师事务所来说是十分必要而且可行的，但对于小型会计师事务所，考虑到成本效益问题，可以不设立风险管理部门，而只任命一个风险主管负责识别和管理风险。
（三）建立完善的人力资源管理制度
1、建立以人为本的人力资源管理模式。会计师事务所不同于其他企业，它最大的资产就是公司的品牌和高素质的人才。因此，事务所应该建立以人为本的管理模式，让各级管理人员真正意识到“人”的重要性。为此，可以采取以下做法：定期召开经理及高级经理会议或全体员工会议，与员工就企业的发展、业务的开展、制度的考核及预期目标的实现等方面进行沟通，倾听员工的意见和建议，使广大员工认同企业的理念和目标，了解重大决策的战略目标；尊重、理解、关心员工，尽量满足员工的合理需求；创造良好的工作、学习环境，为员工全面发展创造条件；建立科学有效的激励机制，激发人才的工作积极性，努力做到人尽其才；将员工的理想和信念融入企业文化，激发其工作热情，促使其将自身的命运与企业的兴衰紧密地连在一起。
2、确定人力资源管理整合的指导方针。事务所的发展规划要与人力资源开发和计划相配套，人才储备和培养应是事务所管理阶层业绩考核的重要指标。从短期看，引进人才只是补充，通过招聘、借用等方式，吸纳一部分人才，依托人才引进，带来新信息，启动新项目，开拓新市场，发挥引进人才的技术辐射作用。从长期看，引进需要的人才，培养未来的人才，进而提高全体人员的素质，应是事务所人力资源整合配置的指导方针。
3、建立事务所内部人力资源管理委员会。事务所应吸收股东、部门高级经理及在事务所有威望、有影响力的员工加入内部人力资源管理委员会，定期传递员工需求信息，为事务所管理者的决策提供意见。同时，建立一套保证组织信息及时、有效传递的制度，设立一个确保所有员工在不满和惩处事件中都能得到公平对待的申诉程序，保持言路的畅通。部门应定期了解员工工作情况，并将信息汇总反馈至人力资源管理委员会，适时注意员工劳逸结合，尽力舒缓员工工作压力，并且使他们能够很容易地得到与他们利益相关的问题的答案。
4、构筑并实施战略人力资源管理体系。目前存在的内部管理混乱和我国人才的国际化走向加重了会计师事务所人才的流失。这种矛盾的存在迫切地需要提高人力资源管理在会计师事务所战略管理中的地位。会计师事务所人力资源管理应该是以发展战略为导向的人力资源管理。面对国内外环境，会计师事务所高层管理者必须认识到建立自身竞争优势的关键是实行有效的人力资源战略管理活动，构筑人力资源管理体系。事务所要确立人力资源管理所期望达到的目标，如人员结构最优化、员工素质的提高、员工积极性的调动等。在管理层次上，人力资源规则和方针将细分为具体实施系统，如设计招聘选拔程序、奖励方案和培训计划等。重要的是，所有这些应遵从战略层次的纲要和方向。在运作层次上，人力资源管理进行的具体实施应包括岗位管理、人员管理、绩效评价和薪酬管理等。
（作者单位：东北财经大学会计学院） |
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