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合并会计报表又叫合并财务报表，它是以母公司和子公司组成的企业集团作为会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团经营成果、财务状况及其变动情况的会计报表。
在以控股关系为纽带的企业集团内，尤其是在现代企业股权分散化的条件下，通常控股公司（母公司）对被控股公司（子公司）所持有的股份并非100%，甚至不足50%，这样子公司还存在着非被控制性股权（少数股权），合并会计报表应该如何反映少数股权，对这一问题的不同回答形成了三种不同的合并理论，即所有权理论、母公司理论和经济实体理论。
一、三种合并会计报表理论比较
1、所有权理论。所有权理论认为，母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并报表的目的，是为了向母公司的股东报告其拥有的资源，即满足母公司股东的信息需求，而不考虑子公司少数股东的信息需求，后者的信息需求应当通过子公司的个别报表矛以满足。
根据这一观点，采用比例合并法对被控制主体的财务报表进行合并，即按投资比例将被投资者的资产、负债、收入和费用等项目的金额纳入相应项目之中，不属于控制者的部分在合并财务报表中不予反映。其主要特点是：（1）在购并过程中形成的子公司净资产的升值（或贬值），按母公司的持股比例进行合并和摊销，对购并过程中形成的商誉，按受益期摊销；（2）母公司与子公司之间交易的未实现损益按母公司的持股比例抵消；（3）没有将属于少数股东的权益和收益纳入合并范畴，所以在合并报表中不会出现少数股东权益和少数股东收益项目。
此种理论强调的是母公司实际所拥有而不是实际所控制的资源，这种过于稳健的做法违背了“控制”的经济实质，即当母公司控制了子公司时，它不仅有权直接统驭其所实际拥有资产的运用，而且可以统驭子公司全部资产的运用。另外，比例合并法将子公司的报表要素按母公司的持股比例人为地分割成合并部分与非合并部分，缺乏现实经济意义，因为作为一个独立的法人，子公司的资产、负债、收入、成本费用应该是一个不可分割的整体。比例合并法的滥用易助长上市公司的利润操纵行为。
2、母公司理论。母公司理论认为，子公司的少数股东为合并主体提供了不可分割的经济资源，少数股东对子公司净资产及净利润的相应权益，应予明确体现。并且从控制的角度来看，母公司对子公司的控制不仅限于属其所有的部分，也应包括少数股权的应享份额。但根据重要性原则，基于“任何报表都不能满足所有使用者的一切要求、只能满足其主要利益主体的主要需要”，母公司理论更强调集团内的主要利益主体，即母公司股东的权益，把合并会计报表看作是母公司会计报表的延伸和扩展，从母公司的角度考虑合并方法等技术问题，将子公司的少数股东权益视为整个股东权益之外的一项特殊负债。编制合并财务报表的目的是为母公司股东服务，满足母公司股东的信息需求。
根据这一观点，应将子公司的资产、负债、收入、费用等项目全额纳入合并报表。其主要特点是：（1）在用购买法编制合并报表时，对子公司净资产中属于母公司的部分按公允价值反映，而属于少数股权的部分则仍保持其账面价值；（2）在购并过程中形成的子公司净资产的升值（或贬值），按母公司的持股比例进行合并和摊销，对购并过程中形成的商誉，按受益期摊销；（3）少数股权一般列在合并资产负责表的长期负责项目下，不作为股东权益处理，合并股东权益仅包括母公司股东的权益，少数股东收益视作一项费用予以扣除。
3、经济实体理论。经济实体理论认为，母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。根据控制的经济实质，母公司对子公司的控股意味着母公司有权支配子公司的全部资产（而不仅仅是所拥有的资产）的运用，有权统驭子公司的经营决策和财务分配决策。这点与母公司理论观点一致，但不同的是，基于“任何报表都不能满足所有使用者的一切要求，只能满足其主要利益主体的主要需要”，经济实体论认为，所有股东均是集团的主要利益主体，强调合并会计报表应一视同仁地对待拥有控股权的股东和少数股东对会计信息的要求，编制合并会计报表的目的，是为了满足合并主体所有股东的信息需求，而不单是为了满足母公司股东，合并报表的使用者既包括多数股东又包括少数股东。
按照经济实体理论，不论是主要的占统治地位的股权，还是次要的占从属地位的股权，都同等看待，并不把少数股权看成是企业集团与外界的经济关系。根据这一观点，应当采用“完全合并法”，即将子公司的全部资产、负债、所有者权益予以合并，在合并利润表上，也应当将子公司的全部收入、费用及净收益合并。其主要特点：（1）子公司的所有资产和负债以公允市价列入合并报表，市价成本分摊到子公司的所有资产和负债，包括少数股权部分；（2）在购并过程中形成的子公司净资产的升值（或贬值）和商誉，全部予以合并和摊销；（3）企业集团内部交易额及其所产生的未实现损益，应当全部予以抵消或确认，而不论是顺销还是逆销；（4）子公司的少数股权作为合并股东权益的一部分独立地反映在合并报表中，少数股东在子公司应分享的损益，视为合并净收益在不同股东之间的利润分配，应通过合并利润表予以反映，而不作为一项费用。
二、我国合并会计报表理论的选择
在三种合并会计报表理论中，经济实体理论是最具有理论依据的，最能满足企业集团编制合并报表的目的，也最能适合当前国内外股份有限公司股权结构的新变化。目前，我国合并会计报表较多的是采用母公司理论，但就目前的实际情况来看，经济实体理论已表现出更强的适用性与合理性。
第一，从国内经济形式来看。现在我国的股份制经济并不发达，在已经上市的股份公司中，国有经济一般持大股，而最近出现的高科技股份公司中股权相对分散一些，国有经济的持股比例相对较小。今后股份制经济在我国的地位应该像其现在在发达国家的地位一样重要，但股份制经济的发展只靠国有经济是不可能的，这就意味着将来我国股份制公司股东的多样性和股权结构上的复杂性，随着未来我国经济的不断发展，这种股权结构上的变化应该越来越与发达国家的情况相似，即可能会较为分散。这样，经济实体理论在我国不论是现在还是将来都是一种比较合适的选择。
第二，从会计理论的角度看。尽管经济实体理论主张以公允价值作为计价基础，一方面可能在初次合并时夸大子公司的净资产和商誉，但另一方面我国的会计准则和《企业会计制度》已要求计提资产减值准备。因此，在编制合并报表时，仍要以母公司支付的股权购买价格为基础，对子公司的净资产和商誉重新计价，从而避免计价基础因过度稳健而失实，这就与我国现行《企业会计制度》要求相衔接。
第三，选择经济实体理论为我国合并会计报表理论不会给我国开展国际经济业务带来实质性的影响。从合并会计报表的编制方法来看，母公司理论编制的合并会计报表和经济实体理论编制的合并会计报表，其差别在于：（1）合并报表中对少数股东权益及少数股东收益的列示方法不同。这种列示方法上的不同不会给报表的使用者带来误导性的会计信息，因此也不会给会计报表的可比性带来影响；（2）对于少数股权的计价方法不同。在国际会计实务中，美国、日本、意大利、荷兰、加拿大、澳大利亚等国要求按历史成本计价，而英国、法国、德国等要求按公允价值计价。这种计价方法上的不同并没有给这些国家的国际经济业务往来带来太大的影响，所以我国采用经济实体理论并对少数股权采用公允价值计价也不会给我国的国际经济业务带来太大的影响。
综上所述，在新的经济形势下，我国在合并会计报表理论的选择上，有必要考虑树立经济实体理论的主导地位，而不应沿袭原有的母公司理论。
（作者单位：海军医学研究所） |
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