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提要 本文主要介绍生态税收的概念和发展历程，并在介绍发达国家生态税收实践经验的基础上，指出我国生态税收建设中的问题，提出建立完善我国生态税收体系的建议。
关键词：生态税收；绿色税收；生态税收体系
中图分类号：F81 文献标识码：A
一、生态税收的概念及其发展历程
（一）生态税收的概念。生态税收为上世纪八十年代末开始广泛使用的“绿色税收”。对于相关概念及内涵国内外学者从不同角度进行了界定。《国际税收词典》第二版中定义为对投资于防治污染和环境保护的纳税人给予的投资减免，或对污染企业或者污染物所征收的税。经济合作与发展组织（OECD）、国际能源署和欧洲经济共同体一致的定义是：生态税收就是政府强制征收的、没有回报的、与环境相关的税收，相关税基包括能源产品、机动车、废物、实测或估算的排放物、自然资源等。对其进一步分析，可以区分为狭义、中义和广义的概念。狭义的概念认为生态税就是污染排放税，即纠正排污行为的庇古税；中义的概念包括了排污税和污染产品税；广义的概念认为生态税收是指与环境资源（包括自然资源和环境容量资源）开发、利用及污染有关的所有税收，强调包括控制资源有效利用的相关税种。本文中的生态税收沿用广义的概念，既包括有意识的为实现环境目的而征收的税收，又包括为其他非环境目的，但起到资源利用和环保作用的税收，也就是指所有具有环境保护和资源有效利用意义的税种税目体系，甚至可以包括各种法定征收的费用。
生态税收体系主要包括两方面内容：一是税收限制，二是税收引导。税收限制就是对污染环境、破坏生态资源的特定行为和产品征税，如二氧化硫税、二氧化碳税、垃圾税、水污染税、噪音税、开采税等；税收引导就是利用税收优惠与鼓励措施引导投资，实现资源优化配置，是对防治环境污染、保护资源行为的税收激励。
（二）生态税收制度的发展历程。生态税收制度的产生和发展大致可分为三个阶段：第一阶段，在环境和资源问题不是非常严重时，国家的一般税收制度体系中存在“非意识性的环保税收措施”阶段。这一阶段的特点是，人们普遍没有意识到环境保护的必要性，更谈不到重视，因此税收还不能被有意识地作为一种实现特定环保目标的经济手段。但是，税收制度体系中，某些规定客观上起到了保护环境和资源的作用。比如说，仅仅为了增加财政收入，而将某些污染项目纳入到了征税范围；第二阶段，有针对性地开征某些生态税种阶段。人们逐渐开始意识到工业化带来的生态灾难。尤其是20世纪五六十年代，接连发生的较为严重的污染事故使经济发达国家开始重视环境问题，纷纷着手制定治理污染、保护环境的法规，同时有意识地运用税收手段，主要是开征各种污染税；第三阶段，20世纪九十年代西方发达国家全面、系统的“绿色税收改革”阶段。随着人们对环保认识的提高，环保措施开始从注重“末端治理”转向“全程防治”。与此相适应，以OECD国家为代表的西方发达国家，在税收方面也开始从简单的征收污染税转向全面、系统地调整税制，以体现税收的整体环保要求。
二、西方发达国家的生态税收实践
面对日益严重的资源破坏和环境污染，一些发达国家逐步认识到经济发展应遵循生态经济观念，经济增长应考虑环境成本。为此，西方发达国家特别是OECD各成员国纷纷实行生态税收。下面主要介绍OECD成员国的生态税制。
（一）OECD成员国的生态税收类型
1、能源税。能源税涉及对能源的开采（生产）、使用、排放等诸环节征税。丹麦是世界上最早对能源进行征税的国家之一。对能源产品除征收消费税、二氧化碳税、二氧化硫税外，还要征收增值税，而且对含铅汽油和无铅汽油实行差别税率。实行差别税率、多税种、逐年提高各种能源税的税率是丹麦能源税收的一大特点。美国的燃油消费税属于比较典型的专款专用税种，其收入纳入高速公路信托基金，用于政府公路和大众交通设施建设。
2、机动车税。OECD成员国除普遍对汽车燃料征收增值税、消费税、环境税和储存税以外，对机动车的购销、使用还征收机动车税。现行的机动车税包括新车的消费税或销售税、周期性的年税费、公司车的税收待遇及交通费用的税收处理。汽车销售税的征收按汽车的排放性能设置差别税率，引导消费者购买排放达标的环保车型。
3、对产品或服务征税(费)。OECD成员国涉及环保的产品税（费）的主要征收项目有：电池（比利时、丹麦、瑞典等）、塑料袋（丹麦）、一次性容器（比利时、芬兰等）、一次性剃刀（比利时）、一次性相机（比利时）、杀虫剂（丹麦）。服务费是与污染物收集、管理、处理行为有关的费用。在OECD成员国，污染物的处理，如垃圾填埋、污水处理等往往由专业化的污染物处理公司进行，因此需要对排放者收取与污染物有关的服务费。
4、其他与资源、环境有关的税(费)。资源税（费）是对自然资源的开采与使用征税（费）。OECD成员国的资源税（费）构成差别很大：丹麦、芬兰设有渔业许可证费和狩猎许可证费；法国设有水资源开采费；美国则主要对石油的开采征收资源税。OECD成员国还对大气污染、噪音以及农业投入的化肥、农药等征税（费）。
（二）OECD成员国生态税收改革经验。自20世纪九十年代中期以来，OECD成员国生态税制建设进展迅速，其核心是根据环境和资源保护的要求有步骤、有层次地调整税制结构，进行税收负担的转移。到1995年，OECD成员国生态税收收入占整个税收收入的比例为3.8%～11.2%，其中与能源、汽车有关的税收收入占到了生态税收收入的2/3以上。生态税收的实施对于减少污染物的排放、保护自然环境、有效地利用资源起到了良好的作用。如在美国，虽然汽车用量在不断增加，但其20世纪九十年代二氧化碳的排放量却比七十年代减少了99%，而且空气中一氧化碳减少了97%，二氧化硫减少了42%，悬浮颗粒物减少了70%，这些变化都应归功于生态税收的实施。由于OECD多数成员国对含铅汽油与无铅汽油实行差别税率，导致含铅汽油的价格普遍上涨，价格的刺激作用使得无铅汽油的市场占有率迅速增加。目前，德国的含铅汽油已基本被淘汰。
生态税收的推行促进了技术革新。生态税的征收提高了矿石燃料、能源和水等资源以及部分产品的价格，促使企业在产品开发、生产技术和工艺等方面不断创新，积极开发研制绿色产品或在生产过程中采用绿色工艺。征收生态税要在不增加纳税人税收负担的条件下增加财政收入和环保资金。许多国家通过对纳税人进行补偿、补贴或以减少其他类型税收的方式，使纳税人获得与其缴纳的生态税等值的款项，目的就是不增加纳税人税收负担的总体水平。因此，政府确定新的生态税时，要在各种税收返还方式中进行选择。同时，OECD各成员国还采取了其他补救措施，主要包括对能源密集型部门给予税收减征，以个人、家庭和服务业而不是工业企业为生态税征税的重心等。
三、我国生态税收现状
由上可以看出，国外生态税制的实行，对经济的可持续发展起到了重要的作用。目前，我国环境形势相当严峻：我国国民生产总值远低于发达国家，但生态破坏和环境污染却大大超过这些国家。虽然目前我国不存在纯粹意义上的生态税收，但近年来为了抑制生态环境恶化，政府先后采取了一系列与环境保护有关的税费政策，主要包括三个方面：一是对环境污染行为实行排污收费制度；二是实行实际上具有生态效果的税种，如资源税、消费税、城市维护建设税、车船使用税、城镇土地使用税、耕地占用税等；三是为了保护生态环境、减少污染行为而采取的分散在其他税种中的税收优惠措施，如增值税对综合利用“三废”生产的产品适用低税率或者给予免税优惠等。这些政策通过采取税收限制与税收优惠相结合的办法，形成了限制污染、鼓励保护环境与资源的政策导向，发挥了一定的作用。但是，面对日益严峻的环境形势，税收在环保方面应有的作用尚未得到充分有效的发挥，主要存在以下几个问题：
（一）主体税种缺位，环保资金难保证。我国现行税法中没有以保护环境为目的、针对污染行为和产品课税的专门性税种，即环境保护税。环保资金主要通过征收排污费筹集。
（二）排污收费制度立法层次低，征管不到位。作为辅助行政手段运用的排污收费属于政府行为，立法层次低，权威性差，大大降低了其应该发挥的调节作用。此外，对拒缴和挪用排污费者的处罚力度不够。因为企业缴纳排污费比起对环境的投资依然少得多，所以他们宁可缴纳排污费或罚款来代替对环境的投资。
（三）相关税种设计时环保因素考虑不够，生态功能难以有效发挥。以资源税为例，性质定位不合理。资源税可分为一般资源税和级差资源税两种。由于大多数自然资源属于公共产品，为了更加有效地保护资源和合理利用资源，世界其他国家的资源税多采用普遍征收为主、级差调节为辅的原则。我国现行资源税实际上却以调节级差收入为主，属于级差性质的资源税。这种性质定位不仅与世界潮流相悖，而且由于没有制定资源价格，不能将资源开采的社会成本内部化，因而极大地限制了资源税作用的有效发挥。
（四）生态税收优惠形式单一，整体协调性差。受益面较窄，影响了税收优惠措施的实施效果；且分散在某些税种中的生态税收优惠措施过于零星、分散、缺乏系统性与前瞻性。
四、建立和完善我国生态税收体系的建议
（一）合理确定生态税收的征收水平。一方面合理确定其税率；另一方面应采取配套措施保持微观经济主体总体税负不变，即生态税收的征收水平不能损害企业的国际竞争力。税率制定要适中，以免抑制生产活动，导致社会为“过分”清洁而付出太高的代价；也不能过低，否则其调控功能将难以有效发挥。因此，最优税率应使企业的边际控制成本与边际社会损失成本相等。可采用幅度定额税率、从量计征，根据环境整治边际成本的变化，税率随之合理地调整，以便使防治污染的总成本在每一时期都能趋于最小化。可以借鉴国外做法，对纳税人进行补偿、补贴或者减少其他类型的税收。
（二）可开设专门的污染税。鉴于我国当前主要的生态环保目标应是扭转水污染、大气污染及工业固体废物污染不断加剧的趋势，应首先选择工业污水、二氧化硫、二氧化碳、工业固体垃圾以及超过国家环境噪声标准的噪声作为课税对象，其税目主要包括：二氧化碳、二氧化硫、固体垃圾、工业废水以及超标噪声。待条件成熟后，再进一步扩大征税范围。以污染物的排放量及浓度作为税基，即按照纳税人某种活动所产生污染物的实际数值或估计值来计税。这样做，一方面可直接刺激企业改进治污技术，减少其废物排放；另一方面这种以排污量为税基的做法使企业可以选择最适合自己的治污方式，以实现资源的优化配置。税收征管可作为地方税，由地方税务机关负责征收管理。各级政府应按照“专款专用”的原则，将征收的税款专用于环保建设事业，确保环保资金的使用效益，真正做到“取之于环保，用之于环保，造福于社会。”环保部门负责定期对污染源进行监测，及时向税务部门提供计税信息，而税务部门则负责税款的征缴。
（三）改革完善各现行税收体系。资源税方面，将资源税税率和环境成本以及资源的合理开发、养护、恢复等挂钩，合理确定资源税税率，使税率既体现国家对资源使用权的让渡，又能进行极差调节。流转税方面，增值税要向消费型转变，以加快企业技术进步和设备更新，提高环境和资源的社会经济效益；完善税额抵扣政策与措施，特别是对企业所购置的环保设备允许抵扣进项税额；严格减免税管理，对高污染、高消耗的企业不能给予减免优惠。消费税方面，主要是调整税种和税率结构，将不可回收的材料、在使用中造成重污染的包装物品、一次性电池及氟利昂等产品列入课税范围，并采用高税率；对既危害个人健康又污染环境的香烟、鞭炮、焰火等消费品课以重税。所得税方面，针对从事污染治理、购置并用于污染治理的固定资产、开发治理污染新技术与新设备的企业，实行减免税、加速折旧加计扣除等多种形式的优惠措施；对有偿转让环保成果及提供相关技术物资、技术培训而取得收益的个人，则可减征或免征个人所得税。
（四）针对不同优惠对象的具体情况，完善税收优惠措施。除继续保留我国原有的减税、免税和零税率等税收优惠形式外，还应针对不同优惠对象的具体情况，完善税收优惠措施，优化生态税收体系。增加投资抵免、加速折旧、提取公积金等在内的不同形式的税收优惠措施，激励企业治理污染、保护环境，充分运用税收优惠手段，合理有效地引导资金流向；尽可能取消或调整不利于环保的优惠政策，如取消对能源的不合理补贴。
（作者单位：河北经贸大学财税学院） |
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