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提要 现代税收原理涉及两个关键问题：一是纳税人与政府的关系；二是税制与公正的关系。第一点表明了一个至关重要、但又几乎不为国人所了解的事实真相：政府是靠纳税人的钱来支撑的，政府官员是靠纳税人的钱来供养的。在这样的关系基础上，自觉向国家纳税，不作只享受权利而不尽义务的“逃票乘客”，也自然会成为公民普遍具有的法律意识和道德意识。纳税意识与纳税人意识是其中两个重要的概念。本文通过纳税意识与纳税人意识形成机制对它们展开辨析。
关键词：纳税意识；纳税人意识
中图分类号：F81 文献标识码：A
在现代经济社会，税收是政府财政收入的最重要来源。征税作为公民个人和法人团体对政府财政收入的强制性捐献或让度，实际上是压低了纳税人的可支配收入去满足政府开支的需要，但这是纳税人整体利益所要求的，而这整体利益既应体现在政府提供的公共服务和公共产品上，也应体现在政府通过良好的税收制度去参与社会财富的再分配，以矫正市场运作中或其他原因导致的财富分配上的不公正，避免贫富两极分化而引发剧烈的社会冲突。
亚当•斯密早在200多年前提出的优良税制四原则——个人纳税能力、确实、方便和节约，至今仍具经典意义。其中，“确实”指征税必须以确定不移的法律为依据，使纳税人明确应缴哪些、缴多少、怎样缴，明确什么机构有权征税，以避免任意专断的征收官吏的勒索。“方便”指纳税手续简便。“节约”要求把征税过程的耗费降到最低，避免官吏过多，薪俸开支过大以及贪污、中饱私囊、随意加征等腐败行为而造成税款流失，使人民付出的高于国家所收入的。这几点主要影响人民负担的高低，同时也影响社会财富的分配公正。而最直接影响公正的是如何根据个人纳税能力确定征税额。现今，任何国家的税收都包括间接税和直接税。间接税是从消费品征收的增值税，任何人每购买一次消费品，就纳了一次税。适合消费者纳税能力，可起到矫正分配不公的对消费品征税是从价计征不是从量课征，即对高档商品征高税，对大众化、平民化的日常用品征低税。直接税主要有所得税、遗产税、馈赠税。基于个人纳税能力并有抑制和矫正财富分配不公之作用的征税方式是分级累进税。而累退税则背离个人纳税能力和加剧分配不公。
一、纳税意识与纳税人意识的理解
过去，我们强调公民的纳税意识主要是指：依法纳税的自觉性；依法纳税的时效性；依法纳税的自律性。在强调纳税人的义务的同时，存在忽视纳税人应有的权利倾向。事实上，义务任何时候都是与一定的权利对等的，“纳税人权力意识”和“纳税人义务意识”应该是纳税意识的两个方面。公民纳税意识是公民在正确了解税收对国家建设和社会发展的作用，在提高对国家和社会的责任感的基础上产生的照章纳税的意愿，是公民对税收法律知识经理性化系统加工形成的主观把握方式。就意识这个词的概念而言，仅仅是人们对客观事物的感知，或客观事物在人头脑中的反映。它本身并无感情色彩，但我们一提到纳税意识，第一印象就是一个“弱”字，带有很强的感情色彩。所以，在一般的文章里虽然没有明确提出纳税意识的概念，但实际上就是说薄弱的或者可以说带有偷逃税愿望的纳税意识，而不是说是依法、诚信纳税意识。这虽然没有影响到人们的正常理解，但实际上是把纳税意识的概念缩小了，这一点应该明确。
纳税人意识与传统的税收观念中所提到的纳税意识不同，纳税意识只是纳税人履行纳税义务的观念和态度的反映，它片面地强调纳税人所应尽的义务，而忽视了纳税人在履行纳税义务过程中还应享有的各种权利。而纳税人意识是指在市场经济和民主法治条件下，纳税人基于对自身主体地位和自身权利义务的正确认识而产生的一种对于税法的理性认知、认同和自觉奉行精神。纳税人意识将权利意识和义务意识完整地统一于一体，体现了公民花钱购买政府提供的公共产品的真相，是公民意识的基础。纳税人意识的确立，是我国社会主义市场经济和民主政治的需要，是社会文明进步的重要标志。
二、纳税意识的形成机制
社会主义市场经济的运行必将派生出一种全新的文化氛围，它与根深蒂固的传统文化有一个由碰撞到融合的过程，这就是所谓的转型期文化。如果税收不去直面这种文化交锋，从中寻找新的文化基点，那么税收就会成为新文化秩序中的“盲点”，从而丧失广泛的群众心理依托。表现在行动上就是，公民对税的理性认识有了提高，而对税的情感没有培养出来，即税法意识增强而税收道德意识淡漠。
比如，在税法观念普遍得到提高，涉税犯罪量刑最高可至极刑的社会环境下，为什么涉税案件还屡有发生？如果单纯从法制和经济领域中找原因都不太好解释。实际上，除去纯经济因素的诱惑，导致这种观念和行为严重分裂的一个重要原因，就在于税收道德意识的缺欠。
公民税收道德观念的落后与我国税收文化的苍白密切相关。在一些西方国家，关于税的话题早就出现在各种文学作品中。陀思妥耶夫斯基在他的《少年》一书中借助主人公的口说：我向社会缴纳捐税，是为了让我不被人盗窃、不挨打、不被人杀害、没有人再敢对我提要求。威尔杜兰在《希腊生活》中谈及古雅典税收时说，黄金时代的雅典人原谅国家的苛征，因为国家给了他们前所未有的发展机遇。相比之下我国的税收文化几乎是空白。因此，尽管国家税法宣传不断加强，但民众在纳税问题上的“逃票倾向”依然不减；税务机关的征税成本长期居高不下，工作效率极低。
税收面对法制和经济，同时税收将进一步面对文化。随着世界经济的发展和科学的进步，经济活动中文化的作用力日益强烈地表现出来，经济、文化一体化发展正成为现代化建设中的历史潮流。我国的税务机关在依法收好税的同时，也要更多地营造税收文化氛围，帮助纳税人树立正确的税收道德意识。
公民税收法律意识和税收道德意识的形成取决于一个共同的基础：公民的税收理论水平和对税法的知晓程度。没有科学的税收理论作指导，没有对税法精神实质的把握，就很难形成积极的税收道德文化，更谈不上公民主动纳税意识的提高。
公民对税收理论的掌握和对税法精神的了解，可以加速积极、健康的税收文化的形成，良好的税收文化环境可以培养公民的纳税权利、义务意识和正确的税收道德意识，只有这几个方面协同互动，我国公民的纳税意识才可能真正获得质的突破。国家才能聚起足够的财富，实现全社会的共同富裕。
三、纳税人意识的形成机制
由于影响纳税人意识形成的因素包括经济变量和心理变量，因此，我们在对纳税人意识的形成机制进行分析时，可以借助由著名经济心理学家范拉伊创建的标准经济心理学分析框架，来对影响纳税人意识的各种因素之间的关系进行归纳和分析。图1描述了纳税人意识形成的过程以及其各种影响因素之间的关系。其中，总体环境主要包括一国政治经济体制及其发展水平、历史文化因素等；税收环境主要包括税收制度、税法建设、税收征管模式等；纳税人税收环境知觉主要包括在现有税收环境下纳税人的应纳税额预期、对各种税收行为对应后果的预期、对税收负担的公平感等，纳税人只有在对税收环境的有关信息进行评估并形成对税收环境的初步看法之后，才会进一步采取相应的税收行为；纳税人税收行为包括纳税人纳税、偷漏税、抗税等在内的税收行为。相应的，征税机关税收行为包括稽查、征税、纳税服务，以及惩罚等税收行为；纳税人权利的主观感受则包括纳税人在采取税收行为的过程中对征税机关的意见以及对征税机关提供服务的满意程度，纳税人权利的主观感受可以用纳税人税收行为预期收益与实际收益的落差来描述，如果预期收益远远高于实际收益，则主观感受会降低。（图1）
由于本文旨在分析纳税人意识形成机制，所以在这里我们将纳税人意识设定为自变量，其他变量则设为影响纳税人意识的因变量。我们可以看出，直接影响纳税人意识形成的因变量是纳税环境知觉与纳税人权利的主观感受。两者可分别视为纳税人在税前和税后对税法的认知和认同。其中，税收环境知觉更侧重于纳税人对应尽义务的理解以及对纳税人权利的预期，而纳税人权利的主观感受则与纳税人真正获得的权利有关。因此，只有当纳税人的税收环境知觉和纳税人权利的主观感受之间形成良性的互动，一国的纳税人意识才能得到强化。若只是单纯的强调纳税人税收知觉环境，就近似于犯了将纳税人意识异化为纳税意识的错误，不可能从根本上提高纳税人意识。
综上所述，上述各种变量交织在一起共同构成了一个相互作用、相互影响的范拉伊模式。其中，纳税人税收环境知觉和纳税人权利的主观感受直接影响着纳税人意识的形成，它们是影响纳税人意识形成的内部因素。与此同时，总体环境、税收环境，以及征纳双方的税收关系和行为又因影响了纳税人知觉环境和纳税人权利的主观感受的形成，而成为影响纳税人意识形成的外部因素。因此，纳税人意识的提高是一项庞大而又复杂的系统工程，良好的纳税人意识必须是在上述各种因素之间的良性互动过程中形成的。
（作者单位：天津财经大学）
参考文献：
[1]刘峰.《我国公民的纳税意识》，《税务研究》.2005，11.
[2]莫云.《中国纳税人意识研究》，《科教文化》.2007，10. |
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