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提要 随着企业合并现象的日益普遍，合并会计报表已经成为会计界的焦点问题。更因为其复杂性，与物价变动会计、外币折算、衍生金融工具并称为当今会计的四大难题。2006年我国出台的新企业会计准则进一步规范了企业会计核算，并且实现了与国际准则接轨。本文就合并会计报表的理论基础、合并范围等方面进行国际比较，指出我国新准则中有关合并财务报表准则的制定，既结合中国实际又体现了国际趋同，将在我国经济建设中发挥重要作用。
关键词：合并会计报表；国际比较；少数股权
中图分类号：F23 文献标识码：A
一、合并会计报表的理论基础
合并会计报表准则的变化离不开合并理论的指导。合并财务报表背后的理论支撑主要有三种：所有权理论、母公司理论和实体理论。
（一）所有权理论。所有权理论，是所有者权益中心论在合并财务报表中的具体运用，其编制合并财务报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。母子公司之间是拥有和被拥有的关系。
（二）母公司理论。母公司理论认为，合并会计报表的目的是为了向母公司的股东和债权人反映其所控制的资源，少数股东只是集团主体的外界债权人。合并资产负债表仅揭示母公司本身及子公司中属于母公司拥有的净资产；合并损益表中的净收益仅揭示母公司本身和子公司中属于母公司的净收益，而对合并主体中属于少数股东的净资产和净收益在合并报表中只做负债和费用处理。
（三）实体理论。实体理论认为，母子公司从经济实质上说是单一个体，母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。母公司有权支配子公司的全部资产，有权统驭子公司的经营决策和财务分配决策。其编制合并财务报表的目的是满足所有股东及债权人、政府等相关利益群体的信息需求。充分考虑了企业作为一个整体的各方面共同的利益，而不是仅仅把企业看成多数股权实现利益的手段。它与公司治理中考虑各利益相关者利益的思想十分接近。同时，所提供的信息立足于满足所有股东及相关利益群体的信息需求，更具完整性，因而也就更可靠、更相关。
二、合并会计报表准则国际比较
（一）合并财务报表的概念。国际会计准则IAS27对合并财务报表的定义是：“将集团视作单个企业呈报的财务报表”。我国《企业会计准则33号——合并财务报表》对合并财务报表的定义是：“合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。”可见，二者对合并报表的定义本质上是一致的，即合并报表所提供的信息是以母公司与子公司组成的企业集团为基础。
（二）合并财务报表的合并政策。对于编报合并报表的要求，国际会计准则以及我国会计准则都要求母公司编制合并财务报表，但在具体的规定方面还存在差异。国际会计准则IAS27规定了编报合并报表的例外情况，除所规定的例外情况，母公司应该编制合并财务报表。豁免编制合并财务报表是国际会计准则IAS27的一项重要内容，但我国企业会计准则并无提及。国际会计准则IAS27允许同时符合以下四个条件的母公司可以不提供合并财务报表：1、母公司本身是全资子公司，或者是另一个主体部分拥有的子公司，并且母公司的其他所有者（包括没有表决权的所有者）已被告知，且不反对母公司不列报合并财务报表；2、母公司的债务或权益工具没有在公开市场上交易（国内或国外的证券市场，或者包括当地或区域性的柜台交易）；3、母公司没有在公开市场上发行任何种类工具的目的，没有向证券交易委员会或其他监管机构报送过或正在报送财务报表；4、母公司的最终母公司或任何中间公司按照国际财务报告准则编制可供公开使用的合并财务报表。
对于条件1，首先要保证的是豁免编制合并财务报表的母公司不是最终母公司，因为最终母公司担负了向社会公众披露财务信息的责任。我国企业会计准则33号第二条规定：“母公司是指有一个或一个以上的企业或主体。”和第四条指出：“母公司应当编制合并财务报表”。没有列示母公司可以豁免编制合并财务报表的具体情况。负担提供信息的重任却豁免编制合并财务报表是矛盾的。当享受豁免权，必须告知全部所有者。问题是以怎样的方式告知全部的所有者，如何确定所有者都已经被告知，如何确认全部所有者都不反对。条件2、3都是限制母公司在公开市场上发行债务或权益工具。国际会计准则限制要求豁免的母公司在公开市场上发行债务或权益工具，能够从数量和地域上将公司的投资者限制在一个较小的范围内，这种情况下投资者对公司比较了解，从而减少了信息不对称产生的成本。这样即使允许母公司不提供合并财务报表，也能够将消极影响降低到可以接受的程度。条件4要求母公司的最终母公司或任一中间公司提供符合要求的合并财务报表，使未能获得母公司合并财务报表的投资者可以从其他途径（上级母公司的合并财务报表）获得所需信息作为补偿。我国从谨慎性的角度并没有采纳国际会计准则的规定。虽然增加了公司成本但毫不例外地提供合并财务信息能够减轻投资者从其他渠道获取信息的成本。
（三）合并财务报表的合并范围。明确合并范围是编制合并财务报表的前提，合并范围是指纳入合并报表编报的子公司的范围。关于应纳入合并范围的规定，国际会计准则与我国企业会计准则总体是一致的，都规定母公司应将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。二者都指出合并范围应当以控制为基础加以确认。控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业与其他企业所持的被投资单位的当期可转换的公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决因素。我国企业会计准则33号第七、八条对具体范围的规定与国际会计准则27号的规定基本一致。母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是。有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足四项条件的视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围；但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。
三、合并准则在我国的运用
我国制定合并会计报表准则立足于国情，确定编制合并报表的企业集团，主要看是否存在控制与被控制，体现实质重于形式的会计思想。由于我国经济制度、会计模式等与国外不同，且企业集团具有自身特点，这就决定了合并报表工作需从我国国情出发。合并会计报表不是所有企业集团都要进行。根据实质重于形式的原则，我们所指的企业集团不是法律形式上，而是经济质上，是以资本为纽带，通过企业之间兼并和投资创建，形成控股与被控股关系的企业联合体。因此，仅有其法律形式之名无经济内容之实的集团，其实质是松散性的行业协调组织，不需编制合并会计报表。企业集团为大型联合企业，如果内部分支机构实行内部独立核算，应当编制综合会计报表。企业集团实质上形成了母子公司间的控股与被控股关系，才需要编制合并会计报表。
最后，重要的一点是应大力发展会计教育，使广大会计人员能够较准确地把握合并报表方面的知识，具备良好的业务素质是做好会计工作的核心。会计人员不仅要具备和掌握扎实的会计基本专业知识，而且要吸收一切先进的会计理论和方法体系。“入世”后，会计市场开放，当务之急是要积极学习与国际惯例相接轨的会计知识。对于知识层次较低的，应加强其会计知识的后续教育，以法律形式强制会计人员在职培训，从而尽快提高会计人员的业务水平。培养大批精通外语、计算机技术、网络技术，能够参与国际贸易争端的会计人才。同时，还应积极拓展高级会计人才的引进渠道，与国外会计师事务所展开一场人才争夺战，以壮大我国的注册会计师队伍，建立属于中国的会计师事务所的国际品牌。就以颁布新企业会计准则作为我国会计行业发展的腾飞标志，来铸造自己的品牌。（作者单位：天津财经大学）
参考文献：
[1]徐俊菊.中外合并会计报表差异及对中国的启示，商场现代化，2007年1月（上旬刊）.
[2]肖勇贤.我国合并财务报表准则与国际会计准则的比较，审计与理财，2007.7.
[3]潘正军.基于国际比较的合并会计报表探讨，会计之友，2007年第8期. |
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