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随着社会主义市场经济的飞速发展，集团公司作为企业规模化经营的一种形式越来越普遍。我国财政部为适应形势的发展，于1995年2月9日正式颁布了《合并会计报表暂行规定》（以下简称《暂行规定》）。合并会计报表又称合并财务报表。它是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的会计报表。它包括合并资产负债表、合并损益表、合并现金流量表以及合并利润分配表，这些合并会计报表分别从不同方面反映企业集团这一会计主体的经营情况和财务状况，构成一个完整的合并会计报表体系。由于我国经济发展状况，市场经济正在逐步完善，资本市场仍不健全。企业行为的不规范，使得我国的《合并会计报表暂行规定》和国际惯例相比存在着许多问题。
（一）合并价差存在的问题。根据我国《暂行规定》，合并价差是指母公司对子公司权益性资本投资项目的数额为子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵消的差额，即母子公司合并中产生的全部价格差异，同时还包括内部债券投资额与内部应付债券数额相抵消发生的差额。其存在的问题主要有：
1、合并价差一词的界定不明确。目前国际上对合并价差的内容有明确的规定，一是母公司购买成本与子公司可辨认净资产公允价值的差额，即通常所说的商誉；二是子公司可辨认净资产公允价值与其账面价值的差额，即子公司资产的增值或减值。对这两部分的差额在以后年度内分别按照合理的方法进行摊销。而我国的《暂行规定》要求，在编制权益性投资和债券性投资抵消分录不能平衡时，统统作为合并价差。所以合并价差本身是一个平衡数，其含义不明确。这样的方法虽简单，回避了复杂的合并，但是理论上合并价差的性质模糊不清，也使得在实务中合并会计报表的编制带有很大的随意性，同时使得任何不平衡的数字甚至错误，都可能归入合并价差，大大地降低了其科学性和可理解性。从合并会计报表所提供的会计信息的质量看，合并价差在合并资产负债表中放在“长期投资净额”项目下单独列示，使用者无从了解合并价差有多少属于商誉，多少属于其他来源，不能体现会计的明晰性原则和充分揭示原则；另外合并价差中的资产升值或减值部分永久保留在账面上，没有随原资产进行摊销，不符合会计权责发生制原则和配比原则。
2、将不同性质的差额同时归入合并价差，影响合并价差的可理解性。《暂行规定》中，将企业集团内部债券投资与内部债券数额相抵消的差额也列入合并价差。这种作法虽比较简单，易于操作，但将两种产生原因不同，内容不同的差额同时归入合并价差，使得价差的内容更令人难以理解。企业购买控股股权使产生的价差，是为了取得未来超额分配收益而支付的成本，理应作为合并价差列示于合并资产负责表上，而在购买控股权后产生的债券利得或损失，只影响合并损益表，不应列于合并资产负债表上。另外，对于权益性投资，由于合并商誉属于无形资产，存货属于流动资产，房屋属于固定资产，它们分别具有不同的资产特性和入账确认标准，同时也具有不同的价值转移形式。资产的价值变动，应该属于资产本身，而不是确认为合并价差。另外合并价差可能产生于子公司的流动性项目，也可产生于非流动性项目或商誉，它们的摊销期限也不应该相同。
3、对合并价差的摊销不规范。《股份有限公司会计制度》和《企业会计准则——投资》均要求对长期股权投资在按权益法核算时产生的股权投资差额进行摊销，而未涉及在编制合并会计报表时对合并价差是否进行摊销的问题。从实际编制的合并会计报表看，我国报表中的合并价差每年都在减少，但却不是真正意义上的摊销，是因股权投资差额的减少而造成的。合并价差逐期减少至零，而没有对应摊销项目。这种做法，一方面影响了合并资产负债表的公允性，我国目前对合并价差没有相应分摊到各有关资产负债项目，合并后没有进行合理的摊销，从而不能真实反映合并后企业的资产结构和财务状况。另一方面，由于对合并价差和股权投资差额的不同处理，往往会出现母公司利润不等于合并利润，不利于合并会计报表的复核、验证，以及保持与母公司会计报表的勾稽关系。
4、合并价差中包含的债券推定损益不予摊销，容易造成母公司操纵利润现象。从企业集团看，通常认为内部债券投资实际上相当于公司债券的赎回所发生的损益，应计入当期的合并损益中，调节当期合并利润，并在以后年度调整因债券利息产生的利润。我国将这部分差额作为合并价差不予处理。母公司如果想避免赎回内部债券所产生的损失，可以让子公司购入母公司债券，推定损益计入合并价差中，没有影响到母公司的利润，但是根据实质重于形式原则，债券推定损益应计入母公司利润中。
（二）简单权益法影响了横向平衡关系。权益法分为简单权益法和复杂权益法。我国在合并报表编制中采用的是简单权益法，而国际上通行的是复杂权益法。复杂权益法下，对权益部分的合并，不仅需要将子公司利润中属于母公司的部分记作投资收益，将子公司分派的股利在母公司账上调减对子公司的投资，还应对母公司购买子公司所支付的价格与取得子公司净资产账面价值的差额在母公司账上进行调整；同时，母公司内部存货和固定资产等内部项目转移产生的未实现利润也要进行相应调整。因而在合并报表中不仅存在纵向平衡关系，还存在横向平衡关系。即，母公司净利润等于合并净利润；母公司期初期末未分配利润分别等于合并期初期末利润；母公司所有者权益等于合并所有者权益数。这种勾稽关系不仅有利于检验合并报表编制的正确性，也体现了其科学性和合理性。而在我国采用的简单权益下，对合并价差不予调整。因此，我国合并报表只存在与个别会计报表的纵向平衡关系，缺乏复杂权益法下的横向平衡关系。
（三）内部交易会计处理中存在的问题，主要是未实现利润的确认。由于我国在合并会计报表编制中采用简单权益法，对内部交易未实现利润不予调整，在一般情况下，不会影响最终的合并损益，其最终结果等同于复杂权益法。但当母公司是子公司的非全资公司，且发生逆销内部交易时，会影响到少数股东权益的计算，此时我国将子公司的已实现利润和未实现利润一并乘以少数股东所占比例确认为少数股权。根据国际惯例，少数股权不确认未实现利润，在编制合并报表时应将未实现利润予以抵消。
（四）子公司盈余公积的抵消及冲回。在我们的合并会计报表的抵消分录中，母公司对子公司权益性资本投资与子公司股东权益相抵以后还必须将已抵消的子公司盈余公积金予以冲回。这种做法符合我国法律规定，按我国公司法，盈余公积是按单个企业的净利润计提的。因此，合并报表应反映母公司的提取数和子公司提取数中属于母公司所享有的那一部分数额，但从理论上合并利润分配表主要是反映母公司自身的利润分配情况，子公司的利润分配在合并会计报表中不予体现。合并利润分配表中提取的盈余公积金数额应以合并净利润为基础进行计算，而不是将母子公司提取的盈余公积金相加。子公司提取的盈余公积金虽为子公司本身的积累，但母公司并不能直接支配。如果已抵消的盈余公积予以冲回，就会过低的反映母公司可供分配的利润。例如，子公司有利润1000元，按20％提取盈余公积，如果予以冲回，母公司可供分配的利润600元，若不予冲回则可供分配的利润是800元。所以说若按我国作法，就会少反映可供分配利润200元。
（五）企业合并的会计处理方法存在的问题。从我国已规定的要求看，也基本接近合并报表编制的购买法，但与国际上通行的购买法相比还有一定的区别或不足。我国合并会计报表没有考虑把被收购企业的盈余分为收购日止的盈余和收购日后的盈余，以区别于两者在编制合并会计报表是归宿。因为在购买法下，购买日止的盈余构成购买日子公司可辨认净资产公允许价值的一部分，投资后子公司的盈余才构成合并收益的部分。由于我国合并报表没有考虑收购日时的商誉，把子公司的全部盈余作为母公司长期投资的抵减项目。
改进建议：
1、应合理界定合并价差的定义。合并价差从本质上讲包含两部分差额，即净资产的公允价值与其账面价值的价差部分和商誉部分。这两部分差额是客观存在且可以区分的。我国将其合而为一，主要考虑的是目前的尚未形成一套十分规范的资产评估体系，资产负债的公允价值不容易获得。我们应该将合并价差分为两部分，即商誉和资产评估增值。在明确这一定义的同时，加快资产评估体系的发展和完善。
2、对合并价差不同部分进行摊销
一是在权益性资本投资时，将投资方投资成本与被投资方可辨认净资产公允价值之差额中投资方所占份额直接确认为商誉，并按一定期限摊销，把它作为一种可摊销资产，在其使用年限内或确定期限内采用直线法摊销，记入各期费用。如果出现负商誉将其确认为一项递延收益，并在确定的期限内摊入各项收益。
二是对被投资企业可辨认净资产公允价值与账面价值之差额中投资方所占份额，在投资企业账面上仍确认为股权投资差额，作为长期投资的调整项目。在编制合并报表时，将此差额因循国际惯例分摊于相应的资产负债中，再通过相应的资产、负债的摊销或转销而分摊于以后的会计期间。
三是合并商誉将在预计的受益期限内摊销，子公司可辨认净资产的公允价值与其账面价值的差额也将随资产的耗用或负债的清偿而消失，这些信息可在合并报表附注中予以说明。
四是对于集团内部企业在证券市场上购入另一企业的债券发生的债券投资和应付债券的差额，在合并报表上可列示为一项递延收入或递延费用，随债券的清偿，相应摊销。
3、对合并会计报表编制方法的改进。我国目前采用简单权益法编制合并会计报表，应将其改为复杂的权益法。母公司在合并之后要在其账上逐期调整对子公司投资的账面价值和母公司在子公司的净收益或亏损的份额。调整的项目有两项：一是公司间业务的未实现损益或推定损益；二是摊销母公司投资成本和子公司净资产账面价值差额（即合并价差）。虽然复杂权益法比我国目前采用的简单权益法略为复杂，但却能够确切地反映母公司对子公司投资及其分享净收益的情况，且具有很强的验证功能。因此，最好采用复杂权益法。同时，内部交易存在的问题也可以得到解决。
4、提倡使用国际通用的购买法。我国母公司一般是以现金和其他非现金资产来换取子公司的控制权的，因此应该提倡使用购买法。母公司购买子公司所支付的价格通常不等于子公司净资产的账面价值，资产升值及由此形成的商誉是客观存在的。使用购买法不但符合合并报表的国际趋势，而且可以防止企业滥用权益结合法。当然，随着股东交换业务的出现，对权益结合法的讨论也应纳入会计准则的范围，并严格限定使用条件。
5、对合并会计报表编制抵消分录的改革。一是改革母公司权益性投资与子公司股东权益的抵消方法。这一业务的抵消，应采用国际通用的作法，分为两步。第一步，编制当年母公司权益性投资与其投资收益的抵消分录。如有应付股利，应将投资收益与权益性投资和应付股利两个项目相对应。第二步，当年年初母公司权益性投资与其拥有子公司股东权益数额相抵消。在编制第一步抵消分录时，如有合并价差应按规定摊销。采用上述方法可以使合并报表中的有关项目数额与母公司个别会计报表中对应的项目相衔接。二是取消子公司提取的盈余公积金冲回的抵消分录。企业集团的盈余公积金应按合并利润分配表中净利润的一定比例计算列示，与母公司个别利润分配表一致。当然，这种作法不否定子公司应按净利润一定比例对盈余公积金的提取。
以上所述，只是我国合并报表编制中存在的部分问题，还有许多问题需要我们研究探讨。随着我国加入WTO，我国产权市场的不断完善，通过产权市场进行的企业并购将会越来越多，企业并购活动会越来越规范，合并会计报表将更加重要，这就要求我们要加紧合并会计报表的完善工作。(文/司振强) |
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