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提要 作业成本法（ABC）是一种全新的会计管理模式。它源于西方，在西方企业实施和应用中取得了较好的成效，但在我国企业却难以实施。本文从作业成本法在西方和我国的应用现状出发，深入剖析其中的原因，并对现阶段应用作业成本法提出建设性的建议和措施。
关键词：作业成本法；应用；对策
中图分类号：F27 文献标识码：A
作业成本法的产生，最早可追溯到20世纪杰出的会计大师埃里克•科勒教授。1995年余绪缨教授在《会计研究》杂志上发表文章向国内介绍ABC，在这之前我国对ABC的研究寥寥无几。随着先进制造技术被列为“九五”计划和2010年中长期发展规划国家科技发展重点领域，ABC研究也作为自然基金研究课题被提上日程。之后，国内不少会计刊物，以及一些工程类刊物刊载了介绍、研究ABC的文章。
作业成本法与作业基础管理系统现已在美国通用汽车、惠普、通用电气、西门子电子公司得以实施和发展。英国、荷兰、日本等发达国家的许多先进企业也成功应用了作业成本法，其理论与实践日臻成熟。虽然在我国，作业成本法理论上得到了充分的肯定，但我国企业在实践中还远没有产生出实施作业成本法的强烈要求，作业成本法的具体实施情况并不乐观。
一、我国作业成本法应用现状
我国自20世纪九十年代初引入作业成本法以来，国内许多企业已经认识到作业成本法不仅能为企业提供精确的产品成本核算和报价，更重要的是为公司战略战术和日常经营都能提供决策支持。但由于作业成本法在核算内容、计算原理等方面与现行的财务制度体系有很大区别，在外部价值链分析及产品分析上，涉及到从产品设计到产品售后服务的每一个环节，操作性上在一定环境、一定期间内有悖于传统的成本效益原则，所以目前在我国只有少数企业在尝试作业成本法，而这些企业也仅仅停留在局部的应用。
通过对我国企业使用作业成本法的现状进行分析，可得出结论：（1）从总体看，我国企业作业成本法和作业成本管理运用得很少，且均集中在制造业，而在西方国家，作业成本法已广泛运用于制造业、营销和行政管理业及服务组织和非营利组织中；（2）在少数企业自发总结的管理经验中闪耀着作业管理的基本思想，但作业管理及类似经验大多是“零星的”，不具有全局性，大多产生于局部性或专门性的管理当中；（3）我国企业作业管理类似经验产生的企业整体经营环境与真正意义上的作业管理产生的环境并不相同，一些大规模、变化少的生产企业同样可以运用作业管理；（4）作业管理从其形成的背景看，是对标准成本管理方式的一种否定，且作业成本管理与狭义的目标成本管理也常视作两种不同的成本管理模式。
二、影响作业成本法在我国成功实施的原因
西方国家的生产技术水平发达，生产自动化程度和会计电算化水平高，所以ABC法在西方国家的实施得以成功。虽然，近年来我国企业的信息化发展速度很快，但在企业中的应用还远远未达到MRPⅡ和CIMS的程度，自动化水平与西方国家相比还有一定的差距，在实践中还未产生出强烈要求改变先行成本制度的需要。ABC法细化了成本计算过程，增大了成本计算的工作量，对相当多的我国企业来说，尽管应用ABC可以给企业带来效益，但较高的实施成本是推行这一先进方法的一大障碍。因此，在我国普遍推广作业成本法的背景还未形成，影响作业成本法成功实施的普遍原因如下：
（一）制造费用所占比重不大。从我国目前的基本国情来看，企业类型仍以劳动密集型为主，资金密集型或技术密集型企业在全部企业中所占比重还较小，我国企业产品成本的结构中仍以直接人工为主；而且从折旧费用所占比重可以看出，制造费用在产品成本中所占比重不大，因为在我国制造费用以折旧费用为主。
（二）信息系统技术低下。管理信息系统和信息技术系统是ABC成功的重要保障，状况良好的信息系统将非常有利于ABC的成功实施。企业应在现行信息系统数据的基础上，建立满意的ABC模型。对于相当多的企业，信息系统状况不良是造成曲解和影响的原因。
（三）作业成本法赖以存在的社会环境还未形成。目前，我国仍处在社会主义初级阶段，生产力水平比较低，依靠半机械化和手工操作的劳动密集型产业大量存在，生产的商品化、市场化、现代化程度不高。从我国目前的科学技术和经济发展水平看，企业的生产方式在短时间内不可能有大的突破，传统的大规模、少品种批量生产方式仍占主导地位。因此，作业成本法赖以存在的社会环境还未形成，企业经营管理上对作业成本法的内在需求并不迫切。
三、成功实施作业成本法的对策
西安交通大学管理学院王平心教授1999年所承担的国家自然科学基金项目《适应先进制造系统的作业会计研究》和财政部重点会计科研课题《管理会计应用与发展的典型案例研究》两个课题的研究结论显示：虽然像西方企业那样在中国企业成功运用ABC还有一段路要走，但中国管理素质较高的国有企业和非国有企业都具有实行ABC的条件，可以成功应用ABC，并可以结合自己的情况把ABC用于经营决策、成本控制等方面。ABC产生于西方发达国家，东西方企业在自动化程度高低、管理手段、管理思想、管理方法上的差异，使得这种崭新的成本计算和管理方法在我国企业的推行过程中遇到了一些特殊的困难，针对这些特殊困难提出切实可行的解决思路会有效地推动ABC在我国企业的应用。
（一）要有充分的准备。要充分认识企业的具体情况，注意把作业成本法的实施与企业成本管理水平的改进和提高结合起来，从现实需要出发，来设计作业成本计算系统。任何先进的管理方式的采用都是需要付出代价的，作业成本法适用于特殊的制造环境，这就使得实施作业成本法的企业要花费很长的时间，投入大量的人力、物力和财力。
（二）获得高层管理的支持。在实施作业成本的过程中，行为和组织因素起着重要的作用。成本管理人员需要与工程、制造运营管理者合作成立一个专业背景互补的设计组，这需要企业最高管理者以其独有的地位和权利统筹调度，并在必要的时候进行协调与沟通；且开发与实施作业成本系统既昂贵又耗时，因而应从企业战略全局出发，注重与竞争战略、质量与适时系统速度的对应，这也需要企业领导自始至终的大力支持与协调。
（三）实行计算机软件与作业成本思想的整合。要使作业成本法在我国企业中成功实施，必须有良好的信息系统与之配套。应合理开发与完善作业成本系统软件功能，简化作业成本系统的初始设计。程序设计时要注意简化员工日常动因、资源消耗情况等的输入，可根据不同岗位设置作业成本系统软件功能，以便于操作；且在操作过程中应注意避免由于硬件配置原因造成的录入不及时、信息不共享、原始数据不统一、人为因素较多等问题。
（四）将作业成本法融入现有财务体系。企业管理层和外部信息使用者往往十分重视对外报告的财务信息，在做到成本信息节约化的前提下，将作业成本法下的成本信息融入财务报告则有助于将其用于管理决策，从而促进作业成本法的日臻完善。
另外，作业成本管理是一种先进的成本管理理念，它的对象是作业，由于作业的差异性，导致作业成本管理的差异性，继而导致了作业成本计算系统的差异性。在实务中，没有必要也不可能建立统一的作业成本计算模型或系统，应该根据各个企业作业的差异性，设计具有企业作业特色的作业成本计算系统。我国企业应该借新会计准则出台的契机，更新观念、创造条件，推行作业成本法。
（作者单位：云南财经大学） |
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