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一、新企业所得税法关于一般反避税条款的立法条文规定
（一）法律条文规定。我国新企业所得税法第六章特别纳税调整中，第四十七条如是规定：“企业实施其他不具有合理商业目的的安排，而减少其应纳税收入或所得额的，税务机关有权按照合理的方法调整”；新颁布的企业所得税法实施细则第六章“特别纳税调整”中第一百二十条规定：“企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。”
（二）一般反避税条款立法必要性分析
1、以往反避税条款立法滞后，给反避税实践带来很多难题。在新企业所得税法颁布之前，我国现行的立法与一些具有全面反避税立法的国家相比，很不完善。一是适用范围过窄，税务部门在开展反避税调查时由于缺乏法律依据，要么采取视而不见的态度，要么就是滥用所拥有的权力，造成纳税人的权利得不到有效保护。二是法律级次过低，现行大部分关于反避税的规定多属于部门规章，权威性不够，导致我国反避税工作很难有效的开展。
2、企业（尤其是跨国企业）避税现象严重，危害我国经济安全，损害我国税收主权的尊严。随着我国跨国投资日益增多，为谋求集团利益最大化，跨国公司利用境内外税收制度的差异、境内地区间税收优惠的差异、流转税税负的差异以及出口退税政策等，通过集团内部关联交易的转让定价、资本弱化等多种方式将利润转移到国外，造成我国税收流失。企业避税严重侵蚀我国税基，损害我国税收权益，影响税收调控作用的发挥，扰乱经济秩序，同时影响公平的市场竞争秩序，对我国社会经济发展产生不良影响，甚至危害国家经济安全。一般反避税条款的立法成为了应急之需。
3、反避税的国际竞争，要求我国强化反避税立法。反避税的实质是国际税源的争夺，近年来打击各种避税行为成为各国税收立法和管理实践的重点，不仅发达国家重视反避税工作，有健全的反避税法律法规，并且还投入大量人力、物力进行反避税调查，发展中国家也越来越重视反避税工作，以保证本国的税收权益不被侵犯。强化反避税工作，只有立法先行，才能有效发挥反避税工作的震慑作用，在经济全球化过程中更好地保护我国税源，维护我国的税收权益。
二、一般反避税条款的法理学分析
（一）一般反避税条款实践与立法滞后性的关系。法的本质在于其是一种调整社会关系的手段，法律调整具有一定的滞后性，由于税法通常需要体现国家对于经济调控的政策倾向，甚至需要包括一定的政治利益妥协，又要试图将那些可预见到的法律滥用情形包括进来并加以防范，这就给法律的起草者提出了很高的要求，税法中就不可避免地会存在疏忽、缺漏、不一致甚至矛盾的地方。有学者认为，可以通过不断修订现行法律解决避税问题。笔者认为，这种观点是可商榷的。法律相较于实践往往存在一定的滞后性，立法机关难以及时、充分地对市场化很强的避税交易做出反应，这种滞后必然会造成国家税收的巨额损失；同时，不断地对税法个别条款进行修订还会造成立法过于琐碎化，导致法律不稳定性。坐观其变、亡羊补牢的方法无疑是代价沉重的。由此，在反避税领域，只有通过一般反避税立法，才能有效地解决实践与立法的滞后性关系。
（二）一般反避税条款与法治的关系
1、法治的宪法原则要求法律至上，法律至上的前提是完善立法，具体到税收领域，就是要求立法事项应当与实践保持一致。由于我国避税现象严重，对反避税完善立法、全面立法就成为应时之需。依据亚里士多德的观点，“法治应包含两重意义：已成立的法律获得普遍的服从，而大家所服从的法律又应该是本身制定得良好的法律”；又如英国的宪法学之父戴赛所言，“除非明确违反本国普通法院以惯常方式所确立的法律，任何人不受惩罚，其人身或财产不受侵害”。对一般反避税条款进行全面立法是各国税收立法的趋势。只有进行一般反避税条款的立法，我国的反避税工作才能真正符合法治原则。
2、法治原则具体到税法领域就是税收法定主义。税收法定主义至少应该包括三个方面的要素，即税收要素法定原则、税收要素明确原则以及征税程序合法性原则。很多学者和纳税人认为，一般反避税条款的规定过于模糊，给税务机关任意征税留下了很大的空间，不符合法治原则关于法律规定应当具有确定性和预见性的要求。在没有正当法律依据而对人的自由或财产的剥夺问题上，法治原则毫无疑问具有至高的地位。但在税法领域，由于纳税人出于趋利避害的人性本能，倘若一味坚持税法的明确性和稳定性，无疑会造成税法的滞后性和被不当利用，最终导致国家税收利益的巨大损失。因此，税法中关于反避税的规定应当具有一定的概括性和预见性。这样的立法并不与税收要素明确原则相违背，我们主张税务机关应当依据法定的要素征税，对于企图通过不当形式安排达到避税目的的纳税人，应当赋予税务机关具有一定的灵活、机动性的权力，征收属于国家的税款，从而才能保证税法目的的实现，维护税法的尊严和权威。但是，尽量将一般反避税条款的各种要素条件予以明晰化仍然应该成为立法者的任务之一。
（三）一般反避税条款与纳税人权利保护的关系。“纳税人可以成为税收法治的积极推动者，也可以作为税收法治的被动接受者”。长期以来，我国从依法治税的现实出发，针对纳税人缺乏法制观念和纳税意识而注重了对纳税人义务方面的研究是十分必要的，但却忽视了对纳税人权利方面的保护。在企业所得税法的领域，寻求法律规制以外的方法进行避税筹划就成了企业的经营方案之首选，尽管我国已经进行了一般反避税条款的立法，但是由于一般反避税条款的模糊性太强，界定是否为“合理的商业目的”似乎是税务机关的权利。税务机关的首要任务应当是强化税收收入，这也是涉及到一些反避税案件时，税务机关工作人员的主要理念，立法的模糊与不清，尽管是处于被迫无奈的考虑，但作为一般反避税条款，其作用不应当仅仅定位于“兜底条款”之上，更应该考虑纳税人权利保护的目的，从而减少给税务机关的权利扩张留下较为广阔的空间，否则，企业作为纳税人，在受到税务机关对其进行一般反避税条款的规制时，权利自然而然就会受到侵害。
（作者单位：华东政法大学） |
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