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提要 随着经济全球化和资本国际化进程的加快，跨国公司在整个世界经济中所发挥的作用也越来越大，使得作为跨国公司编制合并财务报表前提的外币报表折算显得越来越重要。本文通过对外币报表折算方法的分析，试图探讨我国企业外币报表折算方法的最佳选择。
关键词：外币报表折算方法；折算汇率；时态法；现时汇率法
中图分类号：F23 文献标识码：A
外币报表折算是当今财务会计的四大难题之一，其难点主要集中在各种折算方法的选择上。本文是针对于外币报表折算方法的选择来展开研究的，旨在通过对四种折算方法的分析，探讨出一种适合我国国情的外币报表折算方法。
一、四种会计报表折算方法比较分析
（一）流动性和非流动性项目法。美国注册会计师协会在上世纪三十年代曾推荐使用流动性和非流动性项目法，采用这一折算方法，应将资产负债表上的资产和负债项目划分为流动性和非流动性项目两大类，按其流动与非流动性质分别选用不同的汇率进行折算。
人们对于流动性与非流动性项目法的缺陷认识比较深刻，认为对流动性项目采用现行汇率折算，对非流动性项目采用历史汇率折算，缺乏足够的理论支持；对存货与现金、应收账款一并采用现行汇率折算，意味着存货与现金、应收账款项目一并承受汇率风险，但这没有反映存货的实际情况。这种方法是一种逐步被淘汰的方法，目前只有少数国家仍采用此方法。
（二）货币性和非货币性项目法。货币性与非货币性项目法是美国学者赫普华斯于1956年在改进流动性与非流动性项目法的基础上提出的。采用这一方法，将资产负债表的资产、负债项目划分为货币性项目和非货币性项目分别采用不同汇率折算。
由于货币性项目会直接受到汇率变动的影响，而且这种折算方法与外币交易的会计处理是协调一致的。所以说，这种方法的理论依据是比较充分的。但是，如果设置于国外的子公司独立性很强，很少使用母公司货币进行收付，将由于汇率变动导致的折算差额计入当期损益，就会降低利润分配表的真实性。因此，上述的货币性与货币性项目法的应用也逐渐地被淘汰了。
（三）时态法。时态法最早是由美国会计学家洛伦森于1972年提出，并在1975年被美国财务会计准则委员会发布的第8号财务会计准则公告所采用。时态法认为外币报表折算的过程，是将以外币表述的财务报表换成另一种货币单位重新表述的过程。在这一过程中，只应改变其计量单位，而不应改变其计量属性。故为了保持各资产、负债项目的计量基础，需要对各资产、负债项目分别按其计量所属日期的汇率折算。
时态法的优点是与合并会计报表的编制目的相吻合。但是，尽管时态法在理论上是科学的，它同样遭到了人们的非议。非议之一就是该方法会改变子公司原有的财务比率；另一个主要非议是时态法的采用可能会给跨国公司带来一些负面影响：在浮动汇率体制下，采用时态法会使跨国公司的报告损益比单纯从事国内经营活动的公司显得更加多变，从而会影响跨国公司上市股票的价格。因此，只要现行的历史成本会计模式不发生改变，时态法的这种“不良”经济后果就可能给其理论上的完美性蒙上一层阴影。
（四）现时汇率法。早在1967年一些英国的跨国公司便采用现时汇率法进行外币报表折算了，现时汇率法假定所有的资产、负债项目都要遭受现行汇率变动的影响，故对所有的资产、负债项目均可按编表日的现时汇率予以折算。
现时汇率法的一个优点是在合并报表中保持了国外子公司单独报表所反映的原有财务状况和财务比例关系，便于对子公司进行财务分析。而且其简单明了和易于操作。同样，现时汇率法从其提出便遭到不少会计界人士的批评。首先，这种方法假设所有的资产、负债项目都暴露在汇率风险下，这显然与事实不符；其次，现时汇率法试图把子公司的资产和负债按当地的模式来计量，因而在概念上与合并会计报表的编制目的相违背；再次，在现时汇率法下，对按历史成本计量的存货、固定资产等也按编表日的现行汇率折算，使得折算后的结果既不是现行重置成本，也不是现行市价，因而缺乏经济意义。
总之，外币报表折算的四种折算方法中，流动与非流动性项目法由于自身的局限性，已逐渐被淘汰；而货币性和非货币性项目法又大致可归于时态法之下，因此，在选择外币报表折算方法时，主要是在时态法和现时汇率法之间进行权衡。
二、国际外币报表折算方法的必然选择
由于世界各国的外币报表折算企业所处的环境存在很大差异，外币报表折算企业也应该使用不同的外币报表折算方法。一个跨国公司的报表可能合并了若干母子公司的报表，而且可能是一些公司使用现时汇率法折算，另一些却使用时态法折算，这不仅使得跨国公司报表本身就难以理解，更使得不同跨国公司的报表失去了可比性。为了保持其可比性，对各国外币报表中的所有项目应该使用统一的汇率，因此以现时汇率法为基础的外币报表折算方法应该成为国际外币报表折算方法的必然选择。
国际外币报表折算方法的发展进程也已经证明了这一点。自从美国、英国和国际会计准则相继颁布有关外币折算的基本法规，这些法规都规定在多数情况下采用现时汇率法，而只在一些特殊情况下采用时态法。现时汇率法不仅在实务中能够被接受，在理论依据上也是强有力的。因此，以现时汇率法为基础的外币报表折算方法必将成为国际外币报表折算方法的必然选择。
三、我国外币报表折算方法的现实选择
在当前的浮动汇率制下，外币报表折算标准的制定，在我国尚处起步阶段，从目前我国跨国集团中的国外子公司的经营活动情况看，对其外币报表采用现时汇率法进行折算是不尽合理的，笔者认为选择时态法进行外币报表折算才是我国的现实选择。
首先，我国是一个发展中国家，跨国公司出现的时间不长，无论在数量上还是规模上都很难与美、英等国相比。而且我国企业在国外的经营单位，大多数没有跨越本身的行业，其经营资金大都有赖于母公司的筹措和提供，一旦汇率有所变动，就会直接影响母公司的经营活动和现金流量。因此，这类国外子公司从经营特征上看应选用时态法。
其次，从现时汇率法与时态法的特点看，现行汇率法是对所有的资产和负债都乘上一个常数，所以现行汇率法能保持原外币报表中各个项目的比例关系。但是现时汇率法假设所有的外币资产和负债都承受汇率变动的风险，由于存货和固定资产的价值基本上不受汇率变动的影响，这种假设很少成立。
最后，随着现时成本计量模式取代历史成本计量模式，所有按现时成本计量的项目，都要按现时汇率折算，时态法也就与现时汇率法合而为一了。目前，我国的会计准则对存货、固定资产、无形资产这些非货币性资产制定了新的准则，期末计价存货采用成本与市价孰低的方法，市价是接近现行成本的价值，因此随着准则的进一步完善，时态法的负面影响将进一步减小。
综上所述，外币报表折算方法选择的争议还远远没有结束，随着我国跨国公司在国外投资项目的不断扩大，外币报表折算业务会越来越多，对外币报表折算方法的理论研究也将日益深入，我们必将能找到一种适合我国国情的且弊端最小的外币报表折算方法。
（作者单位：河北大学管理学院）
参考文献：
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［2］黄世忠，孟平.合并会计报表若干理论问题探讨［J］.会计研究，2001.5.
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［4］常勋.财务会计四大难题.立信会计出版社，2002.
［5］杨洁云.西方外币报表折算方法述评［J］.财会月刊，2002.6. |
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