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提要 《企业会计准则第5号——生物资产》的发布对于农业企业有着深刻的影响，这意味着与农业生产相关的会计活动得到了准则层面上的规范，农业生产活动会计上的确认、计量和披露得到业界广泛的共识。本文试图从生物资产的新旧规范比较，对新准则的实施而产生的经济后果进行统计分析。
关键词：生物资产；消耗性生物资产；生产性生物资产；公益性生物资产
中图分类号：F23 文献标识码：A
一、生物资产概述
生物资产，是指有生命的动物和植物。它分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。消耗性生物资产是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生产中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。生产性生物资产是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林木、薪炭林、产畜和役畜等。公益性生物资产是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。
二、新旧准则比较
2006年发布的生物资产准则是在对财政部2004年4月发布的《农业企业会计核算办法——生物资产和农产品》修订完善的基础上完成的，新准则与原规定相比，主要差异如下：
1、扩大了生物资产的类别。考虑到农业企业具有一定数量的公益性质的生物资产，因此，新准则新增了公益性生物资产。
2、改变了生物资产支出的会计处理。原规定，成林后的消耗性林木资产和公益林发生的管护费用应在发生当期计入营业费用。新准则全面考虑了生物资产有关后续支出的种类和性质，特别规定林木类生物资产择伐、间伐或抚育更新等生产性采伐而补植所发生的支出，当予以资本化，除此之外的后续支出应当费用化计入当期损益。
3、改变了消耗性生物资产跌价准备转回的规定。原规定中，消耗性生物资产的跌价准备一经计提，不得转回。新准则规定，消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的，减计金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。
4、规定了天然起源生物资产成本的确定方法。原规定中没有提及天然起源生物资产，新准则规定，按名义金额确定天然起源生物资产。
三、统计研究
笔者对涉及“生物资产”的上市公司2006年、2007年年报进行了统计研究。共计35家，其中，农、林、牧、渔业15家，制造业15家，批发零售业3家，采掘业1家，综合类1家。
（一）根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定，在生物资产确认与计量上，企业在首次执行日之前发生的生物资产有关业务不应追溯调整，而是采用未来适用法，符合消耗性生物资产、生产性生物资产、公益性生物资产定义和确认条件的生物资产应当在首次执行日重分类为“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”和“公益性生物资产”。按照这一规定，笔者对生物资产的重分类情况进行了分析，得出以下结论：
1、重分类没有使资产结构发生变化的有22家企业。他们的消耗性生物资产均来源于存货，而生产性生物资产来源于固定资产、在建工程或长期资产。
2、重分类使资产结构发生变动
（1）流动资产上升，非流动资产下降。经统计，共有四家上市公司的重分类调整产生了这种效果。其中：
永安林业：将原来在其他长期资产中反映的林木资产重分类为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产，计入消耗性生物资产的金额是原存货金额的4.51倍，是原流动资产的1.7倍，这一调整使得流动资产比重增长了34.56个百分点。
景谷林业：将原来在其他长期资产中反映的林木资产重分类为消耗性生物资产、生产性生物资产，计入消耗性生物资产的金额是原存货金额的2.5倍，是原流动资产的45.37%，这一调整使流动资产比重增长17.33个百分点。
吉林敖东：其消耗性生物资产部分来源于存货的库存商品，另一部分来源于其他长期资产，生产性生物资产来源于固定资产和其他长期资产，从非流动资产中转入的消耗性生物资产的金额是原存货金额的17.67%，是原流动资产的2.68%，这一调整使得流动资产比重增长了0.76个百分点。
建安纸业：其消耗性生物资产全部从在建工程中转入，是原存货金额的1.34倍，占原流动资产的18.94%，这一调整使得流动资产比重增长了5.38个百分点。
通过统计发现，其中三家企业与林木类生物资产相关，这三家企业，由于新准则的执行使得部分资产进行重分类，从而导致资产结构发生较大变化，提高了流动资产在总资产中的份额，短期偿债能力有较大幅度的加强，但经过对这几家公司的仔细分析，他们均有较好的营业前景和良好的经营业绩，笔者认为，并不存在主观故意调整的倾向，新会计准则使企业的资产结构得到了更好地反映。
（2）流动资产下降，非流动资产上升。非流动资产较多容易产生规模效益，传递出企业正处于发展期，具有良好发展前景。经统计，共有六家上市公司的重分类调整产生了这种效果。其中：
维维食品饮料：将存货中“幼畜及育肥畜”转入生产性生物资产项下未成熟生产性生物资产，这一金额占原存货的12.96%，占原流动资产的2.86%，使得非流动资产比重增长1.52个百分点。
光明乳业：将存货中的“幼畜”转入生产性生物资产，这一金额占原存货的4.57%，占原流动资产的1.15%，使得非流动资产比重增长0.60个百分点。
新天国际：生产性生物资产从存货和固定资产重分类而来，使得调整计入生产性生物资产的金额占原存货的8.43%，占原非流动资产的8.32%，使得非流动资产比重增长3.56个百分点。
银川新华百货：将存货中的“幼畜及育肥畜”转入生产性生物资产，这一重分类使得调整计入生产性生物资产的金额占原存货的1.43%，占原非流动资产的0.34%，使得非流动资产比重增长0.17个百分点。
康达尔：其生产性生物资产一部分来自待摊费用，另一部分来源于长期待摊费用，调整计入生产性生物资产的金额占原非流动资产的2.18%，使得非流动资产比重增长1.29个百分点。
四川新希望农业：将存货“幼畜及育肥畜”的一部分转入生产性生物资产，调整计入生产性生物资产的金额占原存货的3.21%，占原非流动资产的0.51%，使得非流动资产比重增长0.33个百分点。
通过统计，发现这六家企业，均是通过养殖业来实现流动资产项非流动资产的转化，但对非流动资产的影响并不明显，没有使非流动资产在总资产中的比重上升，并没有通过这一转移，展示自身的良好发展动态，没有明显的信号传递作用。而且会计准则解释中明确说明“如果生物资产的未来用途不确定，应当作为消耗性生物资产核算和管理，待确定用途后，再按用途转换进行处理”。我们可以认为，这几家企业恰当地执行了企业会计准则，通过新准则的这一变化，使会计信息更能反映企业资产的实际情况，会计信息有用性增强。
由于有些企业2006年度报表与2007年度报表资产差异较大，变化复杂，没有足够的分析能力、识别能力和逻辑推理能力追溯生物资产的来源，所以没有对他们进行分类，这些企业有：顺鑫农业、双汇投资发展和深信泰丰。
（二）从生物资产的披露情况来看，发现如下问题：
1、没能按新会计准则进行重分类。某些公司继续将“经济林木”放在“固定资产”项下，而没有重分类为生物资产，作为农业企业，若该项生物资产占一定比重，按重要性原则，应进行从分类调整。还有些公司2006年记在其他长期资产项下的“防风林”，2007年继续记在“其他长期资产”项下，没有重分类为“公益性生物资产”，说明公司没有对公益性生物资产这一科目予以重视。此外，还有“牛畜育肥畜”这样的术语并没有被消耗性生物资产取代的现象。
2、为生物资产计提跌价准备或减值准备的公司较少，仅有5家上市公司，且这些企业均是因为执行新会计准则进行重分类而从原有资产中相应转移过来的，2007年都未再提取减值准备或跌价准备。
（三）每一新的资产类科目出台都会对资产结构产生影响，但如何使这些资产达到最佳利用效果，优化资产结构，从而提高经营业绩。沿着这个思路，对生物资产占总资产比重与公司业绩的相关性进行了简单计算。
样本选取：从上述公司中选取15家以农林牧渔业为主营业务的公司，选取2007年年报中披露期初和期末的生物资产和每股净收益数据。
指标选取：用每股净收益反映公司业绩。
利用计算相关系数的公式：
r＝■
计算每股净收益与生物资产占总资产比重之间的相关系数。经计算得：r＝-0.2656。
由此可以看出，生物资产比重与每股净收益之间是负相关关系，生物资产比重越大，每股收益越低，因此从事种养殖业的企业，因生物资产受外界自然影响较大，还要面对现代市场条件下纷繁复杂的市场风险，所以其整体经营风险较大。可以看出，更多农业类上市公司纷纷转产，或更多地从事农产品深加工业务来摆脱自身种养殖业的承重负担，是可以理解的，这也在一定程度上解释了农业类上市公司的“背农”现象。
（作者单位：天津财经大学）
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.《企业会计准则——应用指南》，2006年.
[2]郭枚香.《我国农业会计问题研究》，湖南大学优秀硕士学位论文，2007年3月.
[3]彭熠，姚耀军，邵桂荣.《我国农业上市公司非农化经营成因分析》，中南财经政法大学学报，2008年第2期. |
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