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提要 财政部2006年2月发布的《企业会计准则第3号——投资性房地产》，填补了我国会计准则的空白，但准则中关于投资性房地产的一些会计处理仍有待商榷。
关键词：投资性房地产；计量模式；转换；处置
中图分类号：F23 文献标识码：A
随着经济的发展和投资观念的改变，将房地产作为一种投资手段已成为一种时尚。长期以来，在我国的会计实践中，企业将具有投资性质的房地产等同于普通的固定资产和无形资产看待，采用折旧或摊销的方式逐渐转移其价值，已经使用的时间越长，这些作为固定资产或无形资产核算的房地产价值就越小。然而，具有投资性质的房地产经过数年之后，其市场价值都会有大幅提高，超过其初始投资成本。因此，将投资性房地产等同于一般的固定资产和无形资产就无法体现此类资产的经济实质，也无法真实地反映企业的财务状况和经营成果。为了规范企业对投资性房地产的会计处理和相关信息披露，财政部于2006年2月发布了《企业会计准则第3号——投资性房地产》（以下简称“投资性房地产准则”），填补了我国会计准则的空白，但是准则中关于投资性房地产的一些会计处理仍有待商榷，本文提出了几点思考。
一、关于计量模式转变的思考
投资性房地产准则规定，投资性房地产的后续计量有成本和公允价值两种模式。通常情况下应当采用成本计量模式，但在满足特定条件时也可以采用公允价值计量模式。但是企业只能采用一种计量模式，不得同时采用两种计量模式。企业可以从成本模式转变为公允价值模式，但不能从公允价值模式转变为成本模式。这样规定对于保证会计信息的可比性是有必要的，但存在不合理之处，因为企业持有的投资性房地产，有的可能符合采用公允价值模式计量的条件，有的可能不符合，所以在计量模式的应用上，应该灵活掌握，给企业相应的选择权；另外，房地产市场是在不断变化的，某一时期企业的投资性房地产能够采用公允价值模式计量，而另一时期可能就不能够采用公允价值模式计量了，如果对计量模式变更规定的太死，则无法适应不断变化的市场，从而使会计信息失去可靠性和相关性，这与现行的会计准则体系遵循的资产负债观是相违背的。
单从成本模式转变为公允价值模式来考虑的话，这应视为会计政策变更来处理。一般情况下，会计政策变更的会计处理方法为追溯调整法，应视同该项交易或事项初次发生时就采用了变更后的会计政策进行核算。但是，实务操作中的一些处理违背了追溯调整的基本要求，如《企业会计准则讲解》对计量模式转变的会计处理规定为：企业变更投资性房地产计量模式时，应当按变更日投资性房地产的公允价值，借记“投资性房地产——成本”科目，按已计提的累计折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧”科目，按投资性房地产已计提的减值准备，借记“投资性房地产减值准备”科目，按投资性房地产的账面余额，贷记“投资性房地产”，按其公允价值与账面价值之间的差额，贷记或借记“利润分配——未分配利润”、“盈余公积”等科目。从规定中可以看出，政策变更后，“投资性房地产——成本”账户中的余额反映的是变更日的公允价值，而如果采用追溯调整法，应视为取得投资性房地产之后一直采用公允价值计量，“投资性房地产——成本”账户的余额应该反映取得时的成本，公允价值变动应体现在“投资性房地产——公允价值变动”账户中。
我们以2008年的注册会计师资格考试辅导教材《会计》中的一道题为例进行分析。
例：2007年甲企业将一栋写字楼对外出租，采用成本模式进行后续计量。2009年2月1日，假设甲企业持有的投资性房地产满足采用公允价值模式条件，甲企业决定采用公允价值模式计量对该写字楼进行后续计量。2009年2月1日，该写字楼的原价为9，000万元，已计提折旧270万元，账面价值为8，730万元，公允价值为9，500万元。甲企业按净利润的10%计提盈余公积。甲企业的账务处理如下：
借：投资性房地产—成本 95000000
投资性房地产累计折旧 2700000
贷：投资性房地产 90000000
利润分配—未分配利润 6930000
盈余公积 770000
本文认为，《企业会计准则讲解》的规定和2008年的注册会计师资格考试辅导教材《会计》的例题违背了会计政策变更的基本处理方法——追溯调整法，存在不合理之处，应予以改进。按照本文的观点应编制如下会计分录：
借：投资性房地产—成本 90000000
公允价值变动 5000000
投资性房地产累计折旧 2700000
贷：投资性房地产 90000000
利润分配—未分配利润 6930000
盈余公积 770000
二、关于自用房地产转换的思考
准则规定，自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产应该按照转换当日的公允价值计量。转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入公允价值变动损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入资本公积，作为所有者权益处理。这样的规定遵循的是谨慎性原则，目的是抑制利润操纵，这也是旧准则的一贯做法，但是现行的会计准则体系遵循的是资产负债观，更强调会计信息的相关性，在这样的背景下还继续按照减值和增值区别对待的思想，显然是不合适的。关键是准则中还作了这样的规定：当采用公允价值计量的投资性房地产转换为自用房地产时，按转换当日的公允价值计量，无论公允价值大于或小于账面价值均计入公允价值变动损益。那么，同样是采用公允价值计量模式，同样是不同用途的房地产之间进行转换，二者的会计处理却不一致，实在让人费解。因此，应该统一会计处理，不管是自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，还是采用公允价值计量的投资性房地产转换为自用房地产，投资性房地产均应当按照转换当日的公允价值计量，其差额均应计入公允价值变动损益。
三、关于投资性房地产处置的思考
准则中规定，出售、转让采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目；按投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目，按其成本贷记“投资性房地产——成本”科目，按其累计公允价值变动贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，同时，应将累计的公允价值变动转入其他业务收入账户中，借记“公允价值变动损益”，贷记“其他业务收入”，或者借记“其他业务收入”，贷记“公允价值变动损益”。本文认为，上述规定存在问题。公允价值变动损益属于损益类账户，期末余额要结转入本年利润，结转后没有余额。因此，企业在处置投资性房地产时，有一部分公允价值已经转入本年利润了，如果将累计的公允价值变动额全部转入其他业务收入中，就存在重复确认收益或损失的问题。因此，本文认为转入其他业务收入中的金额，不应该是累计公允价值变动额，而是公允价值变动的本期发生额。
我们仍以2008年注册会计师资格考试辅导教材《会计》中的一道题为例进行分析。
例：甲为一家房地产开发企业，2007年3月10日，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用租赁期开始日为2007年4月15日。2007年4月15日，该写字楼的账面余额45，000万元，公允价值为44，000万元。2007年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为48，000万元。2008年6月租赁期届满，企业收回该项投资性房地产，并以55，000万元出售，出售款项已收讫。甲企业采用公允价值模式计量。
甲企业的账务处理如下：
（1）2007年4月15日，存货转换为投资性房地产：
借：投资性房地产—成本440000000
公允价值变动损益 10000000
贷：开发产品 450000000
（2）2007年12月31日公允价值变动：
借：投资性房地产—公允价值变动 40000000
贷：公允价值变动损益 40000000
（3）2008年6月，出售投资性房地产：
借：银行存款 550000000
贷：其他业务收入 550000000
借：其他业务成本 480000000
贷：投资性房地产—成本
440000000
公允价值变动 40000000
同时，将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务收入：
借：公允价值变动损益 30000000
贷：其他业务收入 30000000
本文认为，2007年年末“公允价值变动损益”账户的本期发生额30，000，000元已经结转至“本年利润”账户，此账户已经没有余额了，2008年6月处置房地产时又将“公允价值变动损益”账户以前年度的发生额结转一次，这难道不是重复记录收益吗？因此，本文认为，本题应该将最后一个结转分录去掉才是比较合理的，这样才能够真实反映企业的财务状况和经营成果。
（作者单位：郑州大学西亚斯国际学院）
参考文献：
[1]财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006．
[2]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].北京：人民出版社，2006.
[3]企业会计准则编审委员会.企业会计准则讲解与运用[M].立信会计出版社.
[4]中国注册会计师协会.会计[M].经济科学出版社，2008. |
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