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提要 本文在分析审计工作中很多环节需要注册会计师运用职业判断的基础上，说明了职业判断的重要性，并提出提高注册会计师职业判断能力的方法与措施。
关键词：职业判断；审计程序
中图分类号：F239 文献标识码：A
审计职业判断，是指“注册会计师从多种可能的工作方案中，运用审计及相关学科的知识和经验，做出取舍的决策。”（秦荣生，1999），或者“是审计人员根据其行为所作的估计、判定或选择。”（张继勋，2002）根据中注协编制的审计辅导书中的定义，审计职业判断是指“注册会计师在审计准则的框架下，运用专业知识和经验在备选方案中做出决策”。被审计单位的具体情况千差万别，审计准则不可能针对所有的情况规定对应的审计程序。因此，在审计过程中，注册会计师运用职业判断至关重要。职业判断的运用贯穿于审计工作的从始至终，注册会计师在接洽业务、确定审计程序的性质、时间和范围、评价审计证据、得出审计结论和形成审计意见时都离不开它。
（一）审计前的准备工作。在此阶段，注册会计师要和被审计单位签订业务委托书。会计师事务所应当按照职业准则的规定，谨慎决策是否接受或保持某客户关系和具体审计业务。在接受委托前，注册会计师应当运用职业判断初步了解审计业务环境，包括业务约定事项、审计对象的特征等，以便为评估重大错报风险做准备。注册会计师还应当评估自身的能力，只有在认为符合胜任能力、独立性和应有的关注等职业道德要求，并且拟承接的业务具备审计业务特征时，注册会计师才能将其作为审计业务予以承接。如果审计业务的工作范围受到重大限制，则注册会计师就要考虑是否接受该业务。
（二）进行审计工作
首先，要做出审计计划。计划不周不仅会影响审计目标的实现，而且还会浪费有限的审计资源，增加不必要的审计成本，影响审计工作的效率。在确定审计范围时，在考虑内部审计工作的可利用性及对内部审计工作的拟信任程度、需审计的业务分部的性质，除了审计合并财务报表以外，是否需要对子公司的财务报表进行审计、预期利用在以前期间审计工作中获取的审计证据的程度、信息技术对审计程序的影响、被审计单位的人员和相关证据的可利用程度等事项时，注册会计师需要运用职业判断。在这个阶段，注册会计师应当在了解被审计单位经济环境的基础上，确定一个可接受的重要性水平。不同的注册会计师在确定同一被审计单位财务报表层次和认定层次的重要性水平时，会有不同的结果，而重要性水平的高低决定了审计风险的大小。因此，注册会计师评估重要性水平时运用的职业判断至关重要。
其次，实施风险评估程序。所谓风险评估程序，是指注册会计师实施的了解被审计单位及其环境并识别和评估财务报表重大错报风险的程序。注册会计师应当了解被审计单位如下情况：行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素；被审计单位的性质；被审计单位对会计政策的选择和运用；被审计单位的目标、战略以及相关经营风险等。内容如此之多，这就需要注册会计师运用职业判断确定了解的重点和程度。注册会计师评估重大错报风险也需要关注可能表明被审计单位有重大错报风险的事项和情况，从而做出判断，还要确定识别的风险哪些是需要特别考虑的重大错报风险。注册会计师在了解管理层在治理层的监督下，是否营造并保持了诚实守信和合乎道德的文化，以及是否建立了防止或发现并纠正舞弊和错误的恰当控制等过程中也需要职业判断。内部控制系统评审过程中，职业判断得以广泛运用。内部控制系统初评时，审计人员要对内部控制系统的健全性和合理性做出判断，即分析、评价内部控制的强点和弱点以及内部控制布局、关键控制点、职能分工等是否合理；符合性测试时，审计人员要判明各项控制措施是否真实存在并得到贯彻执行，同时要运用专业判断确定符合性测试的数量和方法；内部控制系统总评时，审计人员要对控制系统的风险水平做出判断，并据此确定实质性测试的范围和重点。
再次，实施实质控制测试和实质性程序。注册会计师在评估财务报表重大错报风险后，应当运用职业判断，针对评估的财务报表重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平。抽样审计是通过样本的审查确定样本的性质来推断总体的相应性质。判断抽样方式下，审计人员主要根据自身的理论修养、工作经验和判断能力，抽取某些具有代表性或典型的业务或项目作为样本审查并进行审计推断。当然，判断抽样过程中必须坚持实践过程中形成的某些原则，如重要的、金额大的、容易出错的项目都要审查等；统计抽样方式下，由于存在许多不确定因素，需要运用审计人员职业判断加以解决，如抽样方式选择、抽样总体的确定、样本的设计、选样方法的确定、对抽样结果的评价等等。审计实施阶段，分析性复核直接作为实质性测试程序时，要运用职业判断，综合考虑分析目标、分析性复核结果的可信性、信息的相关性等因素，合理确定该程序的运用方式及程度。
（三）出具审计报告。注册会计师首次接受审计任务时，因为期初余额是本期财务报表的基础，所以要对期初余额实施适当的审计程序。注册会计师应当根据期初余额对所审计财务报表的影响程度，合理运用职业判断，以确定期初余额的审计范围。注册会计师在审计被审计单位某一会计年度的财务报表时，除了对所审会计年度内发生的交易和事项实施必要的程序外，要运用职业判断，考虑所审会计年度之后发生的期后事项对财务报表和审计报告的影响，以保证一个会计期间的财务报表的真实性和完整性。注册会计师在完成所有的审计程序后，根据所获取的各种证据，合理运用职业判断，形成适当的审计意见。
从以上分析我们可以看出，正确的职业判断对于注册会计师收集充分适当的审计证据、实施审计程序、出具正确的审计报告有很大的作用。但是，影响职业判断的因素很多，既有主观的又有客观的因素。主观因素主要表现在工作方式与风格、价值观、道德观、承担风险的意愿、对利益的关注、社会责任等方面，可归纳为知识与技能、判断经验性格与习惯和职业道德水平等。客观因素包括经济、法律、技术、政治等社会环境、被审计单位环境和实施审计判断的会计事务所内部环境，例如政府关于这方面的政策、会计准则关于会计估计运用的规定、宏观经济的景气度、事务所内领导的重视程度等。如何加强注册会计师的职业判断能力，笔者认为可从以下方面入手：
1、注册会计师运用职业判断时，应当保持独立、客观、公正的原则。独立性要求注册会计师不但保持实质上的独立，还要保持形式上的独立。客观、公正要求注册会计师应当力求公平，不因成见或偏见以及利益冲突和他人影响而做出错误的判断。
2、注册会计师应当以质疑的态度进行职业判断，尽职尽责地执行审计业务，而不是草率地做出决策。
3、注册会计师应当具有专业胜任能力，并通过学习新出台的会计法规和审计准则来保持专业胜任能力。注册会计师如果不能保持和提高专业胜任能力，就不可能正确地运用职业判断，就难以出具正确的审计报告。
4、随着知识经济的到来，注册会计师所具有的知识不应当仅限于审计和会计方面，还需要了解企业管理、经济学等方面的知识。例如，了解企业内部经济环境时，注册会计师应当熟悉生命周期理论，这样可以更好地了解企业处于生命周期的哪一阶段。因为处于不同的周期，企业的业绩是不一样的，所以利润也是不一样的，处于衰退期的企业为了营造高业绩易倾向于造假。宏观经济不景气，会引起企业的业绩不佳，而上市公司为了虚增利润也容易造假。
5、必要时，注册会计师可以借助于工程师、精算师、评估师等专家技术建议进行判断，还可以请其他注册会计师进行复核。
6、会计师事务所应当建立质量控制政策和制度，加大对内部人员的宣传教育，以引起注册会计师的重视。
同时，政府也应该出台相关的法律来规范注册会计师的行为，减少他们行为的任意性，使之有章可循。特别是相关的会计政策和会计估计变更政策的制定一定要严密，例如存货出库的计价方法、固定资产的折旧方法等，不同的政策会造成企业利润的不同，而这些和注册会计师的职业判断直接相关。
（作者单位：新疆财经大学会计学院2007级研究生） |
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