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提要 我国2006年企业会计准则改革完成后，目前正在酝酿政府会计制度的改革，在新制度的建立过程中，会计基础的选择和转换是一个非常重要的问题。本文说明了我国政府会计现行会计基础的应用中所存在的问题，以及向权责发生制改革的实践意义，并讨论说明了改革中应注意的一些问题。
关键词：会计基础；权责发生制
中图分类号：F23 文献标识码：A
一、我国政府会计目标
与企业会计相比，在政府会计中公共受托责任是一个至关重要的概念，以公共受托责任为逻辑起点来构建政府会计目标也是我国政府会计改革的出发点。目前，在我国现行的政府会计基础即收付实现制下，政府会计目标已经不能得到很好的实现。所以，我们很有必要根据国际趋势和我国具体情况对会计基础进行适当的改革，使我国政府会计体系实现与国际惯例的趋同。
二、我国政府会计现行会计基础所存在的问题
在我国社会主义市场经济体制的发展和世界经济一体化的背景下，对预算会计提出了要全面反映政府的资金运动和结果的新要求后，收付实现制基础已经显露出若干重大缺陷。
（一）无法对复杂多样的新业务进行正确的处理。政府采购和国库集中支付制度的实施，存在采购环节与付款环节相分离的现象，出现了货物已到，账单未到款未付的业务；也出现了货款已一次性支付，但货物尚未到达的业务。在收付实现制下，行政事业单位对未支付货款、但已收到的物资，不登记入账，不利于对各项物资进行全面管理；对仅支付部分款项的物资，也只能按拨款单据中的实际支付金额确认和计量，显然不能对采购业务进行确切地反映。
（二）引发不同年度间收支规模的波动。收付实现制下，记录收入、费用的时间是以款项的收付时间为准，而不考虑收支项目的匹配性。但现实是，无论是行政单位还是事业单位都存在着并非每年都发生的费用，如固定资产修理费，在其发生年份的支出规模较大，其余年份则没有或发生数额较少的支出，造成各年度的支出规模不一；同样，有些收入是本期一次性收取，但要涉及若干期。
（三）收付实现制下的会计报告项目过于简单，反映的内容不全。在我国预算会计体系下，预算单位会计报告主要由资产负债表、收入支出表、必要的附表及会计报表说明书组成，且各成体系，表中均未涉及应付未付的项目。
三、对改革我国预算会计基础的思考
基于目前收付实现制预算会计基础存在诸多弊端，以及国际政府会计改革的新趋势，有必要对我国现行预算会计基础进行改革。但会计基础的改革不单纯表现为技术问题，同时也反映一国的经济问题，甚至政治问题。具体应关注以下几个问题：
（一）权责发生制引入的时机和应用的程度。在预算会计领域，要全方位地实施权责发生制，首先需要建立一个健全的法律环境，为其提供保障；其次需要制定相应的准则、制度，作为操作指南；最后，需要掌握相应知识的人员与技术的支持。但目前我国正处于发展转型时期，法律体系建设还不完善，预算会计准则还未制定，现有从业人员的技能有待提高，因而，决定了我国在现阶段要结合我国的现实条件，先部分引入权责发生制，待时机成熟时，再逐步向较高程度的权责发生制过渡。
权责发生制应用的程度是由政府财政管理改革的目标决定的。如，为解决现行预算会计基础下，“年终结转”事项合理不合规的现象，我国财政部曾于2001年，确定了中央总预算会计的个别事项可采用权责发生制；随着预算管理改革的不断深入，若改革目标定位于加强部门的绩效管理，对政府部门的公共服务成本耗费和效率水平进行考核，就需要选择在服务费用和政府固定资产核算方面实施权责发生制，合理地计提固定资产折旧。
（二）权责发生制的推进方式。预算会计是预算管理的基础，能为预算的编制提供会计信息，二者应协调发展。但我国目前的预算会计改革已明显落后于预算管理改革，出现了许多现行预算会计制度无法处理的业务，我们应区分情况采取不同的处理办法，稳步推进权责发生制。对于需要转换会计记账基础才能处理的业务，如跨期收支业务，则应在相关科目中部分推行权责发生制。而对于那些涉及面广，影响较大且确认又不经济的事项，则应暂缓或不实行，以保证预算会计核算的正常秩序和财政预算管理改革的顺利进行。在各级政府的会计和财务报告中采用统一的权责发生制基础，预算仍保留收付实现制。
（三）政府会计体系的建立。随着经济全球化的发展，政府会计标准也趋于国际化，为了适应这一要求，我们应加快预算会计向政府会计转换的进程，构建具有中国特色的政府会计体系。1、合理界定政府会计的范围。可以按政府活动作为划分的界限，凡政府活动引起的资金运动，如总预算单位和行政单位涉及的业务，应纳入政府会计的核算范围。2、明确政府会计的目标。即要达到满足各种会计信息使用者的需要。3、立足于我国实际的同时借鉴国际经验，制定我国的政府会计准则和政府会计制度。
（四）政府会计基础的改革要满足财政管理的要求，与财政管理改革相协调。政府会计制度和政府财务报告制度不是单纯的会计问题，而是财政管理体系、乃至整个公共管理体系的组成部分，政府会计和财务信息应当和财政管理的要求相一致。如果政府会计和财务信息在数量和质量上不能满足财政管理的要求，那么财政管理的功能就会缺失；相反，如果政府会计和财务信息的提供超出了财政管理的需要，也会造成信息过度的负担，加大政府运行成本，降低工作效率。
(五)构建全面的政府会计核算框架。全面的政府会计的实质是全程式追踪和记录财政资金周转的各个阶段的交易，以确保政府核心部门和支出机构均能追踪财政资金流动的过程。全面的政府会计的核心是在清晰地界定支出周期各组成阶段的基础上，根据各阶段的特点和会计控制的要求来组织和设计会计账户，所有承担会计责任的组织都统一采用相同的会计账户组织会计核算。理想的做法是：核心部门和支出机构分别在集中和分散的基础上，进行同步式实时记录支出周期各个阶段的预算运营信息，包括承诺、核实和付款的交易信息。现行的总预算会计和行政单位会计之间的关系，相当于会计记录中的总分类核算和明细分类核算的关系。当然，二者并不是一种严格意义上的总分类核算与明细分类核算的关系，这是因为核心部门在进行总分类核算的同时也进行明细分类核算，只不过明细分类核算的详细程度比支出机构低。通过构建以“支出周期”概念为核心，涵盖政府资金运动各阶段的政府会计核算框架，从而能更好地解除政府与支出机构之间的受托代理关系。
（作者单位：西南财经大学会计学院）
参考文献：
[1]顾晏红，我国政府会计制度存在的问题及改革[J]，西部财会，2007.11.
[2]程蓉，我国现行政府会计制度改革势在必行[J]，晋中学院学报，2007.6. |
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