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提要 为了顺应国际化潮流，我国于2006年颁布了新会计准则，实现了国际趋同。本文分析新旧借款费用准则的差异，在此基础上对借款费用资本化进行利弊分析，旨在促进会计准则的进一步完善。
关键词：借款费用；资本化；变化；影响
中图分类号：F23 文献标识码：A
2001年1月18日，我国首次制定并发布了《企业会计准则——借款费用》。2006年2月发布的《企业会计准则第17号——借款费用》，扩大了借款费用资本化的资产范围，明确借款费用资本化的资产包括固定资产、需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产等。
一、新旧借款费用准则差异比较
新准则一方面体现了我国会计准则与国际会计惯例的趋同；另一方面也更好地适应了实务操作的需要，两者的差异主要体现在以下几个方面：
（一）资本化范围差异。新准则中与融资租赁有关的融资费用适用于新租赁准则，并将房地产商品开发过程中发生的借款费用纳入准则规范的范围；旧准则不涉及融资租赁费用和房地产商品开发过程中发生的借款费用。
（二）资本化对象差异。新准则中除固定资产外还包括投资性房地产和存货等资产；旧准则中符合资本化条件的资产仅限于固定资产。旧准则允许资本化的借款费用仅限于购建固定资产的专门借款，这是根据我国当时较为特殊的实际情况规定的，主要是为了防范公司通过将大量的借款费用计入资产从而虚增公司资产价值以及盈利水平。借款费用允许资本化的资产，必须是经过相当长时间的购建或生产活动才能达到预定可使用状态或者可销售状态的资产。新准则将投资性房地产和存货纳入资本化对象，是基于上述原则的改进，也是为了与国际会计惯例趋同。
（三）资本化借款范围差异。旧准则限定于专门借款；新准则还包括一般借款。新准则将非专门借款也纳入资本化借款范围，主要是基于实际操作中暴露的问题所做的改进。当公司的融资活动集中调配时，确定一项资产支出专门借款与非专门借款的归属存在一定难度，资产购建过程中动用非专门借款的现象也非常普遍，因此将非专门借款也纳入资本化借款范围比较合理。
（四）资本化金额及摊销方面的差异。旧准则资本化利息根据购建固定资产累计支出加权平均数和资本化率计算来确定。新准则对专门借款和一般借款分别做了规定，一方面弥补了原准则在专门借款取得投资收益问题上的漏洞；另一方面由于将一般借款纳入资本化借款范围，那么相应规定的修订也就非常必要。
二、新准则下借款费用资本化的优点
（一）与国际准则趋同。随着社会不断发展，经济全球化已经是未来经济发展的必然趋势。为了吸引更多、更好的外商投资，同时让本国企业走出国门对外发展，与国际会计准则接轨是各国会计准则制定和修改的重要参考之一。我国新准则在很多方面借鉴了国际会计准则的规定，如可予资本化的资产包括固定资产、投资性房地产、存货和无形资产等；可予资本化的借款中增加了一般借款；专门借款在发生符合条件的资产的支出之前用作临时性投资的，其借款费用减去临时投资收益后的余额予以资本化，作为资产成本；对于一般性借款用于符合条件的资产上，采用资产支出乘以资本化率计算资本化借款费用的金额。尤其是对投资性房地产借款费用资本化的规定，说明我国企业会计准则在努力与国际会计准则趋同。
（二）会计信息可比性增强。中小企业在旧会计准则中占主导，旧准则更多的兼顾了中小企业大多数会计核算不健全的特点，在许多规定中有供选择的会计核算方法，但没有严格限定各种方法具体针对的对象，而可能产生会计信息不具有可比性。新准则中根据我国现状对一些条款只进行了单一的规定，如在溢价或折价的摊销计量中，新准则要求企业使用实际利率法确定摊销额，专门借款的利息资本化金额的确定不再与发生在符合资本化条件的资产上的支出挂钩。以上这些规定，不仅使专门借款的利息资本化金额的计算相对简单，还能保证企业计算的利息费用更准确，同时减少了企业的会计选择，有效地压缩了企业虚增利润的空间，增强了企业之间会计信息的可比性。
（三）实质重于形式原则更大程度地得以体现。旧准则规定，只有发生在固定资产购建过程中的借款费用，才能够在符合条件的情况下予以资本化；发生在其他资产（如存货等）购建或者制造过程中的借款费用，不能够予以资本化。新借款费用准则扩大了借款费用可资本化的资产范围；另外，如果相关资产的购建或生产占用了专项借款之外的一般借款，被占用的一般借款的利息费用也允许资本化。而且，专门借款费用在资本化期间不再与资产的支出挂钩。这些规定更能反映交易的经济实质，不仅可以增加资产负债表中的资产价值，同时因减少了企业的财务费用，在短期内将会提升企业的经营业绩，能更恰当地反映企业各个期间的经营成效。
三、新准则下借款费用资本化的局限性
（一）利润的操纵空间一定程度上增加了。我国2006年颁布的借款费用准则，进一步实现了我国会计准则与国际会计惯例的接轨，也更好地适应了实务操作的需要，提高了信息的相关性和可比性。但值得注意的是，由于可予资本化的借款费用范围、符合资本化条件的资产范围都有所扩大，资本化金额的计算方法也进行了修改，这在一定程度上增加了利润操纵的空间，也将带来一定的不利影响。
1、借款范围和资产范围扩大所带来的负面影响。新准则允许符合条件的一般借款利息费用资本化，同时对于发生在存货、投资性房地产上的借款费用在一定条件下也可以资本化，因此企业利用借款费用调节利润的会计处理空间较之以前有所增大。其实在实务上，如果专门借款或一般借款只有一笔，同时投资的工程只有一项，那么处理起来也不会有太大问题。但现实中经济业务往往涉及多笔专门借款、多笔一般借款，并且在建项目就有好多项，这就使借款费用的处理变得很复杂，人为调节利润的空间很大。比如，新准则对不同来源的资金支出顺序没有做出具体规定，生产经营所需的流动资金是占用自有资金还是使用借款资金，在实际操作中如何确定确实有一定的难度，从而会直接影响借款费用资本化的确定。新准则允许符合条件的一般借款资本化，这样便更有利于企业利用自有资金和借入资金难以界定的特点，人为地将不应该资本化的支出进行资本化，虚增当期资产和利润。
2、调整利息资本化金额的确定方法所带来的负面影响。新准则分别规定了专门借款、一般借款的利息资本化金额确定方法。对于专门借款，计算时不再和资产支出挂钩，而以当期实际发生的利息费用减去尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行投资取得的投资收益后的金额确定。这里虽然利息费用的计算不再和资产支出挂钩，但是利息收入和投资收益作为扣减项目是针对没有动用的借款资金，仍然要考虑资产支出。因此，调整后的计量方法看似简化了专门借款的计算程序，实际上并未真正简化，并且增大了企业利润操纵的空间。例如，企业将专门借款的短期投资收益和利息收入不据实进行相应的扣减，便会导致当期资本化金额虚增以及利润虚增。
（二）借款费用的所得税纳税调整复杂化。《企业所得税税前扣除办法》规定：为购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关资产的成本，有关资产交付使用后发生的借款费用，可以在发生当期扣除。由此可见，会计和税法在借款费用资本化的处理上存在着很大的差别。
会计和税法对停止资本化时点的规定不同，税法强调在相关资产交付使用时，而会计强调达到预定可使用状态；符合资本化条件的资产范围不同，新准则扩大了借款费用资本化的资产范围，比如经过很长时间才能达到可销售状态的存货的借款费用也可予以资本化，但税法规定并不包含存货；资本化金额的计算有差别等等，这都使相应的纳税调整更加复杂。
综上所述，新准则的实施会增加借款费用资本化的金额，相应的降低公司当期财务费用，提高公司的利润和形象，但同时也降低了当期财务费用的抵税所用，资本化后的财务费用就以折旧形式在以后的折旧期内分期在税前抵扣。
（作者单位：山东省乒乓球运动管理中心）
参考文献：
［1］财政部.企业会计准则2002.北京：经济科学出版社，2002.
［2］财政部.企业会计准则2006.北京：经济科学出版社，2006.
［3］吴杰.“四种武器”调节报表应对新会计准则.中国证券报，2006.
［4］张学谦.国际会计准则与惯例.北京：对外经济贸易大学出版社，2004.
［5］石春然.借款费用准则的国际比较.财会月刊，2001.10.
［6］马蔡.借款费用准则资本化处理的国际比较研究.会计之友，2004.1. |
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