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2003年10月国际会计联合会下属的国际审计与鉴证准则理事会要求从2004年12月15日之后开始的期间财务报表审计，执行新国际风险准则。2006年我国颁布的《注册会计师执业准则》也启用了新的风险模型。现代风险导向审计作为一种新的审计理念，成为备受审计职业界关注的热点，代表了现代审计方法发展的最新趋势。
一、审计风险的涵义
对审计风险的涵义，国内外有许多学者作了积极的探索，并站在各自的角度，给出定义。《柯勒会计辞典》对审计风险的解释：一是已鉴证的财务报表实际上未能按公认会计原则公允地反映被审计单位财务状况和经营成果的可能性；二是被审计单位或审计范围中存在重要错误，而未被审计人员察觉的可能性。美国注册会计师协会认为，审计风险是审计人员对于存在重大错报的财务报表未能适当地发表审计意见的风险。《国际审计准则》认为，审计风险是指审计人员对实质上误报的财务信息资料可能提供不适当意见的那种风险。我国独立审计准则（2006）指出，审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当意见的可能性。
二、传统审计风险模型及其缺陷
传统审计风险模型是由美国注册会计师协会（AICPA）1983年提出的，该模型为：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险。主要通过对会计报表固有风险和控制风险的定量评估，从而确定检查风险，进而确定程序的性质、时间、范围。从理论上看，传统风险模型虽然要求注册会计师从企业经营环境作一定的了解，但没有将会计错报风险与经营风险紧密联系起来。随着企业内外部环境的联系及企业内部组成部分之间的联系越来越紧密，传统风险模型审计的缺陷越来越明显。
1、固有风险的评估存有缺陷。固有风险是指不存在相关内部控制时，某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报的可能性。而这种假设本身是不存在的，事实上固有风险和控制风险不仅受到企业内外部影响，而且相互之间也存在影响。在实际操作中，固有风险的评估比较困难，通常按照稳健性原则，假定认为固有风险为高风险，这实际上忽略了固有风险的评估步骤，与审计风险模型的要求是相悖的。
2、过分强调认定层次，而忽略报表整体水平。传统风险导向审计往往不注重从宏观层面上了解被审单位及其环境，过分强调认定层次，而忽略会计报表整体水平，偏离了对会计报表整体水平发表审计意见的审计目标，必然会影响审计效果。控制测试得到的是内部证据，可以被管理当局操纵，如果企业管理层串通舞弊或凌驾于内部控制之上，内部控制是失效的。
三、现代审计风险模型及其重大变化
现代风险导向审计以战略观和系统观思想指导重大错报风险评估和整个审计流程，其核心思想可以概括为：审计风险主要来源于企业的财务报告的错报风险，而错报风险主要来源于企业的经营风险。因此，有效的审计应该是建立在企业所处社会和行业的宏观环境、战略目标和关键经营环节分析的基础上，通过综合评价经营风险以确定进一步审计的范围、时间和程序。
现代审计风险模型为：审计风险=重大错报风险×检查风险。要求必须了解被审计单位及其环境，以充分识别和评估财务报表重大错报的风险，并针对评估的重大错报风险设计和实施控制测试和实质性程序。与原有审计风险模型相比，现代审计风险模型的重大变化体现在以下方面：
1、加强对被审计单位及其环境的了解。在审计过程中，应从下列方面了解被审计单位及其环境：（1）行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素；（2）被审计单位的性质；（3）被审计单位对会计政策的选择和运用；（4）被审计单位的目标、战略以及相关经营风险；（5）被审计单位财务业绩的衡量和评价；（6）被审计单位的内部控制。通过更广和更深地了解被审计单位及其环境的各个方面，为识别财务报表层次以及各类交易账户余额和列报认定层次的重大错报风险提供更好的基础。
2、在审计的所有阶段都要实施风险评估程序。为了解被审计单位及其环境而实施的程序叫做风险评估程序。审计准则规定，注册会计师必须实施风险评估程序，以此作为评估财务报表层次和认定层次重大错报的基础。风险评估程序是必要程序，特别是了解被审计单位及其环境为注册会计师在许多关键环节做出职业判断提供基础。了解被审计单位及其环境是一个连续和动态地收集、更新与分析信息的过程，贯穿于整个审计过程的始终。在具体审计流程中，不得未经风险评估直接将风险设定为高水平。
3、对重大的各类交易账户余额和列表实施实质性程序。实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。对重大错报实施的风险评估程序只是一种判断，并不足以为发表审计意见提供充分适当的审计证据，并且由于内部控制也存有固有局限性，无论评估的重大错报风险结果如何，都应当对重大的各类交易、账户余额和列报实施实质性程序。评估认定层次的重大错报风险越高，对通过实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越高。
4、将识别、评估和应对风险的关键程序形成审计工作记录，以保证执业质量，明确执业责任。传统风险导向审计方法对审计工作纪录的规定比较笼统。一些注册会计师执业过程中并没有完全按照相关的要求去实施审计程序，或虽然实施了审计程序，但没有形成审计并作记录，对审计质量控制和日后检查都造成了不利影响。新的审计风险准则中，即增加了对审计评估程序的关键环节的审计工作记录要求，也增加了就实施的关键程序的审计工作记录要求，有利于保证对审计程序的履行和对审计质量的控制。
四、现代风险导向审计的意义
1、有利于降低审计失败发生的概率，满足社会公众对审计人员日益提高的期望。近年来，随着竞争的加剧和破产企业的增加，社会对审计的需求不断扩大，审计风险日益增大，审计失败和诉讼案例频繁发生，仅仅依靠传统审计方法已难以从总体上有效把握企业实际的财务状况、经营成果和现金流量。现代风险导向审计从企业所处的经营环境条件到经营方式和管理机制等内外部各方面来分析，从内外部环境和报表两头入手查找错弊，从而将风险降至可接受水平。
2、有利于实现资源的有效配置，降低审计成本。新审计风险准则要求执行审计业务时切实贯彻风险导向审计理念，及重大错报风险的识别、评估和应对，作为审计工作的主线，做到有的放矢，避免审计工作的盲目性。它提出了一个全新的思路：首先对被审计单位的整体风险做出评价，在此基础上确定高低风险不同的审计领域，然后据以分配审计资源，确定证据收集的种类、方式和程度。风险高的领域多投入一些审计资源，多收集一些审计证据，风险低的反之。审计资源从而能得到合理的配置，不仅提高了审计效率和效果，也从整体上降低了审计成本。
3、有利于促进注册会计师掌握新知识和新技能，提高整个行业的专业水平。使用传统风险导向审计方法执行审计业务时，主要运用会计和审计知识。而现代风险导向审计要对被审计单位的战略经营风险整体层面做出准确评估，就需要在具备丰富的会计、审计知识的同时，掌握一定的战略风险管理和行业分析等方面的相关知识，以增强风险意识、提高审计人员的专业素质和职业判断能力，为顺利推行现代风险导向审计打好基础，也将推动整个审计行业不断向前发展。
（作者单位：新疆财经大学2007级会计学院研究生）
参考文献：
[1]中国注册会计师协会.审计[M].经济科学出版社.2008.
[2]叶陈刚，孔惠平.现代风险导向审计应用探析[J].中国注册会计师，2008.
[3]胡春元.审计风险研究[M].东北财经大学出版社，1997.
[4]王素梅.国际审计风险模型评价[J].中国注册会计师，2005. |
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