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提要 税收博弈关系的存在，使得税制的优化不能仅从政府利益的角度出发，还要充分考虑纳税人的利益及其行为选择，使得在政府征税和纳税人纳税之间达到一种均衡状态。本文正是基于博弈论理念，从纳税人和政府两个方面分析税制优化问题，力求对现有的税制优化提出合理的政策建议。
关键词：税收博弈；税收制度；优化
中图分类号：F812 文献标识码：A
一、税收博弈关系的提出
博弈论自产生以来，在政治、经济、军事等许多领域被广泛应用，在税收领域同样也存在着博弈，即政府与纳税人之间的税收博弈。税收作为国家重要的经济杠杆，在构建和谐社会中具有不可或缺的作用，政府必须通过一定的形式和方法取得税收收入，但从另一个角度看，纳税实际上是纳税人既得利益的一种减少，政府课税会直接降低纳税人的收入水平，在利益最大化的动机驱使下，纳税人总是尽可能地少缴税，以减少自身既得利益的损失，而政府要在法律规定的范围内尽可能地多收税，这就形成了税收征纳过程中政府与纳税人之间的税收博弈。税收博弈关系还包括中央和地方政府的博弈，在税收总额确定的情况下，中央政府收入的提高意味着地方政府收入的减少。税收博弈的存在，使得政府对什么征税、征多少税、如何征税等方面，不仅仅取决于政府的选择，还取决于纳税人对此的反应和策略行为选择。
二、浅析税收博弈模型
在税收博弈关系中，我们可以建立一个税收博弈模型进行分析。在这个模型下，纳税人只采取“偷税”与“不偷税”两种策略，征税机关也只采取“检查”与“不检查”两种策略。假设纳税人“偷税”与“未偷税”总能依法鉴别，但由于税收制度存在缺陷，纳税人的“偷税”也可能未被检查发现。征税机关“检查”与“不检查”取决于征税机关的主观努力、征税稽查能力及稽查成本。由于征纳双方信息不对称使得一次博弈可能出现以下四种结果：一是纳税人偷税，征税机关未检查；二是纳税人偷税，征税机关检查；三是纳税人不偷税，征税机关检查；四是纳税人不偷税，征税机关未检查。当纳税人“不偷税”时，将获得正常生产经营收益a；当纳税人“偷税”b时，如征税机关“检查”发现将处以所偷税额n倍罚款，此时收益为：a-nb；当纳税人“偷税”而征税机关“不检查”时，纳税人将获得a+b的收益，其中b为应交税款。在任何时候，政府都必须花费征税成本：c+d，其中：c为变动成本，即c=f（b），d为固定成本，征税机关的收益与纳税人的策略选择模型如图1。（图1）
纳税人采取“偷税”策略的可能性为y，征税机关检查的可能性为x，则纳税人期望收益为：
EY=y［（a-nb）x+（1-x）（a+b）］+（1-y）［ax+（1-x）a］
政府的期望收益为：
EX=x［y（n+1）b-cy-dy+（1-y）（b-c-d）］+（1-x）［-dy+（1-y）（b-d）］
纳什均衡解为：
X=1/（n+1） Y=c/（n+1）b
即，税务机关以1/（n+1）的概率检查，纳税人以c/（n+1）b的概率选择偷逃税。可以看出，当纳税人的应纳税款多且罚款的倍数n较大时，纳税人偷税的可能性y较小，即是对偷逃税的处罚越重，应纳税款越多，纳税人偷逃税的概率越小；检查成本越高，对偷逃税的处罚越轻，纳税人偷逃税的概率越大。
根据以上模型，我们可以看出能够实现税制优化的税收制度必定满足纳什均衡，即在税收博弈中任何参与人包括政府与纳税人都必须按照税法规定依法征税和纳税，否则得不偿失。
三、基于博弈理念的税制优化建议
税制优化的目的是制定适应经济发展需要的税收制度，这种税收制度能够促进纳税人诚实纳税，征税机关合理征税，并能够增加政府的净收入。根据税收博弈模型，税制优化可从以下四个方面着手进行：
1、合理的税种结构。一般来说，政府征收的税种主要有四类：流转税、所得税、行为税、财产税。从税收效率与公平角度设计流转税和所得税为主体税种结构，流转税可通过各类奖励限制政策合理配置资源和发展生产，一般认为是有效率的，而所得税具有课征公平的优点，但流转税与所得税占总税收的比例还需要进一步的定量分析研究，从促进经济稳定可持续发展设计行为及财产辅助税种，如在条件成熟时开征社会保障税与环境污染税等，进一步完善和落实各项税收扶持政策，促进社会充分就业等。
2、合适的税收负担。税制优化不仅要考虑政府收入目标和调控目标，还要考虑经济承受能力和心理承受能力。同时，税收负担水平的界定既关系到政府的收入水平，又关系到政府的支出能力。通过博弈分析可以证明在政府收入目标与纳税人轻税愿望的博弈均衡下设计“宽税基、低税率”的税收制度是可以激励纳税人诚实纳税的机制。同时，低税率有利于增强纳税人经济活动能力，对吸引投资者投资有积极的作用；在广泛税基的前提下，轻税并不会减少政府收入，甚至会增加政府收入，实现政府的收入目标。因此，“低税率、宽税基”可以在政府收入目标与纳税人诚实纳税中达到均衡。在税制设计中体现“宽税基、低税率、严征管”的原则，这样既有利于纳税人诚实纳税，又有利于鼓励投资，刺激经济的增长，从而形成税收的纳什均衡。
3、加强税收征管。税收博弈是非对称信息博弈，政府对纳税人应税行为的了解和掌握是不全面的，而纳税人知道政府将如何征税，正是由于这种税收信息的非对称使得政府在税制设计中难以实现完美。由于税收征管中博弈关系的存在，纳税人有可能从自身利益最大化出发，产生自私性不遵从。影响纳税人纳税不遵从的原因之一是税收征管不科学，程序混乱，手续繁琐。政府应该通过有效的信息获取机制尽可能多地获取纳税人的税务行为信息，加强税收征管。因此，政府在制定税收制度的实施机制时必须充分考虑到纳税人的利益和可能出现的各种偷漏税行为及其手段，使得制定的和谐税制实施机制成为一种“纳什均衡”，形成鼓励纳税人诚实纳税的机制。
（作者单位：中央财经大学税务学院）
参考文献：
[1]施锡铨.博弈论[M].上海财经大学出版社，2000.
[2]王雍君.税制优化原理[M].中国财政经济出版社，1995.
[3]王韬.刍议博弈论在税收活动分析中的应用[J].涉外税务，2000.9.
[4]周国良.我国当前税制优化问题研究[J].南京财经大学学报，2004.6. |
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