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提要 本文从审计实务的角度阐述会计循环中的重要环节——销售与收款循环的内部控制测试方法。
关键词：销售与收款循环；符合性测试
中图分类号：F239 文献标识码：A
符合性测试是为了确定内部控制制度的设计和执行是否有效而实施的审计程序，其实施基础是对内部控制制度的了解。编制审计计划时，审计人员应当研究与评价被审计单位的内部控制。应当对拟信赖的内部控制进行符合性测试，据以确定对实质性测试的性质、时间和范围的影响。本文就销售与收款循环的符合性测试谈一些具体的操作方法。
一、了解被审计单位有关销售与收款循环的政策与程序，分析内部控制设计的适当性
销售与收款循环的内部控制主要有以下几个方面：合同订货制度、开票与结算制度、仓库发货制度、销售价格审批制度、销售退回与折让制度以及主营业务收入的核算和报告制度。具体而言，主要从以下几个方面对其进行了解：
1、是否有适当的职责分离。适当的职责分离有助于防止各种有意的或无意的错误，开票、发货、收款、记账应分别由不同的人员来完成。例如规定出纳不得进行主营业务收入和应收账款账簿的记录工作、主营业务收入和应收账款账由不同人员来分别记录，并且由另外一位不负责账簿记录的人员定期调节总账和明细账，都构成了自动交互牵制制度，是防止舞弊的一项重要措施。
2、授权审批程序是否完善。对于授权审批，审计人员主要要关注以下四个关键点上的审批程序：一是在销货发生之前，由信用部门或专门的人员负责建立并及时更新有关客户信用的记录，授信额度内的销货信用部门有权批准，超过信用额度的则应由更高级别的主管人员来负责决策；二是销售发票和发货单须经企业有关负责部门和人员审批；三是销售价格的确定，销售方式、结算方式的选择，销货折扣与折让制度的制定、调整，销售退回等均须经企业有关负责部门和人员审批；四是坏账损失的确认与处理须经授权批准。
3、会计记录是否充分。销售通知单、发票和出库单应事先编号，并按顺序填列签发；所有的销售发票都开出库单并交给客户，经客户签字确认；建立并及时登记应收账款总账、明细账，主营业务收入总账、明细账等账簿；使用事先编号的退货凭证，退回的货物经检验入库后退款给客户；使用事先编号的凭证来记录坏账的核销，并保留坏账和有关记录，以便冲销的应收账款以后又收回时进行会计处理，同时，坏账的有关记录还是信用部门确定赊销限额的一个重要参考依据；采用适当的方法记录收入、应收账款以及估计坏账准备的金额。充分的凭证和记录及对凭证的事先编号是防止漏开账单、重复开具账单或重复记账的有效手段。当然，此控制有效的前提是定期对凭证的编号进行清点，否则，编号就失去了意义。
4、是否定期进行账目核对及按月向客户寄送对账单。应收账款总账、明细账，主营业务收入总账、明细账等应定期进行核对。应收账款是否有核对、催收制度，由不负责现金出纳和销货及应收收款记账的人员按月向客户寄送对账单，并定期检查确定账龄较长的欠款，在必要的情况下，调整这类客户的信用限额。
5、是否具有内部核查程序。由内部审计人员或其他独立人员核查销货业务的处理和记录，是实现内部控制目标所不可缺少的一项控制措施。例如，登记入账的销货业务是否真实，可检查销售发票的连续性并检查所附的佐证凭证来验证；登记入账的销货业务是否经正确估价，可将销售发票上的数量与发运凭证上的记录进行比较核对；销货业务的记录是否及时，可检查开票员所保管的未开票发运凭证，确定是否包括所有应开票的发运凭证在内，等等。审计人员可以通过内部审计人员的报告，或其他独立人员签字的核查凭证来实施控制测试。
二、销售与收款循环的符合性测试
1、抽取一定数量的销售发票，作如下检查：（1）检查发票是否连续编号，作废发票的处理是否正确；（2）核对销售发票与销售订单、销售通知单、出库单（或提货单）所载明的品名、规格、数量、价格是否一致；（3）检查销售通知单上是否有信用部门的有关人员核准赊销的签字；（4）复核销售发票中所列的数量、单价和金额是否正确。这包括将销售发票中所列商品的单价与价目表的价格进行核对；验算发票金额的正确性；（5）从销售发票追查至有关的记账凭证、应收账款明细账及主营业务收入明细账，确定企业是否正确、及时地登记有关的凭证、账簿。
2、抽取一定数量的出库单或提货单，并与相关的销售发票核对，检查已发出的商品是否均已向顾客开出发票。
3、从主营业务收入明细账中抽取一定数量的会计记录，并与有关的记账凭证、销售发票进行核对，以确定是否存在收入高估或低估的情况。
4、抽取一定数量的销售调整业务的会计凭证，检查销售退回、折让、折扣的核准与会计核算。主要包括：（1）确定销售退回与折让的批准与贷项通知单的签发职责是否分离；（2）确定现金折扣是否经过适当授权，授权人与收款人的职责是否分离；（3）检查销售退回和折让是否附有按顺序编号并经主管人员核准的贷项通知单；（4）检查退回的商品是否具有仓库签发的退货验收报告（或入库单），并将验收报告的数量、金额与贷项通知单等进行核对；（5）确定退货、折让、折扣的会计记录是否正确。
5、抽取一定数量的记账凭证、应收账款明细账，做如下检查：（1）从应收账款明细账中抽取一定的记录并与相应的凭证进行核对，比较二者登记的时间、金额是否一致；（2）从应收账款明细账中抽查一定数量的坏账注销的业务，并与相应的记账凭证、原始凭证进行核对，确定坏账的注销是否合乎有关法规的规定、企业主管人员是否核准等；（3）确定企业是否定期与客户对账，在可能的情况下，将企业一定期间的对账单与相应的应收账款明细账的余额进行核对，如有差异，则应进行追查。
6、观察职员获得或接触资产、凭证和记录（包括存货、销售通知单、出库单、销售发票、凭证与账簿、现金及支票等）的途径，并观察职员在执行授权、发货、开票等职责时的表现，确定企业是否存在必要的职务分离、内部控制的执行过程中是否存在弊端。
三、评价被审计单位销售与收款循环内部控制设计的适当性与执行的有效性
审计人员在执行符合性测试后，需对被审计单位销售和收款循环内部控制设计的适当性和运行的有效性进行评价，主要应注意：（1）被审计单位销售和收款循环的控制政策和程序设计是否合理、适当，能否防止、发现、纠正销售和收款认定的重大错报和漏报；（2）被审计单位销售和收款循环的控制政策和程序是否实际发挥作用；（3）确定这些控制是否得到一贯遵守。
审计人员在进行上述评价时，应合理运用专业判断来谨慎分析审计证据，评价被审计单位销售和收款循环内部控制的风险水平。因为评价控制风险适当与否，直接影响到实质性测试的性质、时间、范围，否则，将导致实质性测试的“无效果”或“无效率”。
（作者单位：东南大学）
主要参考文献：
[1]魏芳.企业销售与收款环节的内部控制.平原大学学报，2004.6.
[2]段丽敏.企业应收账款管理应与销售、收款业务循环的内部控制结合.经济参考研究，2002.71.
[3]张国康.内部控制制度.立信会计出版社，2003. |
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