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提要 本文通过《企业所得税会计处理的暂行规定》和《企业会计制度》的对比，阐述新所得税准则所发生的变化，以及分析新所得税准则实施后对我国建构和谐的税收征管秩序产生的影响。
关键词：所得税；暂时性差异；递延所得税资产；递延所得税负债
中图分类号：F23 文献标识码：A
一、新旧所得税准则的差异分析
新准则较旧准则的突出变化点就是核算方法的变化。按照新准则规定，所得税核算方法由旧会计制度的应付税款法和纳税影响法下的递延法、利润表债务法，改为资产负债表债务法。
（一）资产负债表债务法与利润表债务法比较分析
1、对收益的理解不同。利润表债务法用“收入费用观”定义收益，强调收益是收入与费用的配比，从而注意的是收入或费用在会计与税法中确认的差异。资产负债表债务法则依据“资产负债观”定义收益，认为资产负债表是最重要的财务报表，该种观念可促使对企业在报告日的财务状况和未来现金流量做出恰当评价，提高预测的价值。
2、利润表债务法注重时间性差异；资产负债表债务法则注重暂时性差异（暂时性差异包括时间性差异）。
3、利润表债务法使用“递延税款”概念，其借方余额和贷方余额分别代表预付税款和应付税款，在资产负债表上作为一个独立项目反映；资产负债表债务法则采用“递延所得税资产”和“递延所得税负债”的概念，将“递延税款”的外延大大扩展，并且更具现实意义。在资产负债表中，所得税资产和所得税负债应与其他资产和负债分开列报，递延所得税资产和负债应与当期所得税资产和负债区别开来。
（二）暂时性差异和时间性差异比较分析。新会计准则中最大的一个变动，即用“暂时性差异”取代了“时间性差异”。
1、差异产生的根源不同。时间性差异指因收入或费用在会计上确认的期间与税法规定申报的期间不同而产生的。暂时性差异指“一项资产或一项负债的税基和其在资产负债表中的账面金额之间的差额”。
2、暂时性差额的分类。根据暂时性差额对未来期间应税金额影响的不同，暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
（1）应纳税暂时性差异：在资产负债表中，资产的账面价值比资产的计税基础高，或负债的账面价值比负债的计税基础低，就会产生应纳税暂时性差异，形成递延所得税负债。
（2）可抵扣暂时性差异：在资产负债表中，资产的账面价值比资产的计税基础低，或负债的账面价值比负债的计税基础高，就会产生可抵扣暂时性差异，形成递延所得税资产。所有时间性差异都是暂时性差异，但有些暂时性差异则不是时间性差异。
（三）递延所得税负债和资产的确认与计量。确认和计量递延所得税负债、资产，是资产负债表债务法的关键所在。在此过程中，应遵循的基本原则是：“只要一项资产或负债的账面金额的收回或清偿可能使未来税款支付额大于（小于）这种收回或清偿不产生纳税结果时的金额”，那么除有限的一些特例外，企业应确认一项递延所得税负债（资产）。
1、递延所得税负债的确认与计量。根据应税暂时性差异计算的未来期间应付的所得税金额，除明确规定不应确认递延所得税负债的情况以外，企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债，并计入所得税费用。在确认递延所得税负债时还应注意：
（1）非同一控制下的企业合并中，按照会计准则规定，确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础之间形成应纳税暂时性差异的，应确认相应的递延所得税负债，同时调整合并中应予确认的商誉。
（2）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的应纳税暂时性差异，相应的递延所得税负债应计入所有者权益。
2、递延所得税资产的确认与计量。在估计未来期间可能取得的应纳税所得额时，除正常生产经营所得外，还应考虑将于未来期间转回的应纳税暂时性差异导致的应税金额等因素。下列交易或事项中产生的可抵扣暂时性差异，应根据交易或事项的不同情况确认相应的递延所得税资产：
（1）企业对于能够结转以后年度的未弥补亏损，应视同可抵扣暂时性差异，以很可能获得用来抵扣该部分亏损的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。
（2）对于与联营企业、合营企业等的投资相关的可抵扣暂时性差异，如果有关的暂时性差异在可预见的未来很可能转回并且企业很可能获得用来抵扣该可抵扣暂时性差异的应纳税所得额时，应确认相关的递延所得税资产。
（3）非同一控制下的企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，同时调整合并中应予确认的商誉。
（4）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。
总之，资产负债表债务法具有利润表债务法无法比拟的优越性，且被国际会计准则所采用，就目前我国所得税会计的发展情况看，由于永久性差异和时间性差异的影响越来越大，应付税款法已受到严峻挑战，很多企业已经或正试图从应付税款法过渡到纳税影响会计法。而采用纳税影响法的企业，则对递延法和债务法（利润表债务法）均有使用，从而造成了不一致，使许多企业的报表在一些项目上缺乏可比性。因而，这次我国颁布的《企业会计准则第18号——所得税》选择统一、规范、操作性强的资产负债表债务法，对所得税会计处理方法具有非常现实的指导意义。
二、新所得税准则对会计处理的积极影响
（一）真正确立了会计利润与应税所得的适当分离。由于会计制度与税法遵循的原则、体现的要求不同，同一企业在同一会计期间按照会计制度计算的会计利润与按照税法计算的应税所得不可避免地会存在差异。这种差异有两种解决方法：一是会计制度服从于税法；二是两者在尽可能协调的基础上适当分离。
我国早期实行会计制度服从于税法的原则，1994年财政部下发的《企业所得税会计处理的暂行规定》（以下简称《规定》）标志着会计核算与税法开始适度分离，2001年实施的《企业会计制度》（以下简称《制度》）将分离原则继续发展。新准则颁发前，企业在进行所得税会计处理时，可以选择应付税款法或纳税影响会计法，这两种所得税会计处理方法都不影响本期应交所得税的计算和缴纳，即对国家所得税收入没有影响，差别在于企业财务报表中的“所得税”费用项目不同。
很多企业在实务中采用应付税款法，即在按照税法规定计算应交所得税的同时，以相同的数额确认所得税费用。实际上是会计服从于税法原则的体现，是企业为了避免复杂的纳税调整，按照税法的规定核算所得税费用的方法。但这样计算出来的所得税费用不是依据会计利润所应该负担的本期所得税费用，那么根据本期利润总额减去本期所得税费用而求得的净利润，也不是真正的可供分配的利润。
作为会计报表中的费用项目，应当根据会计准则，按照权责发生制和配比原则反映企业当期创造的收益中应负担的所得税费用。基于此，新准则明确规定，“企业应当在资产负债表日，根据税法规定的计税基础，对税前会计利润进行调整，按照调整后的应税所得计算应交所得税；暂时性差异确认递延所得税资产或递延所得税负债。在税率变动时，应当对递延所得税资产或递延所得税负债进行调整”。可见，新准则摒弃了应付税款法，为会计与税法的真正分离奠定了制度基础。
（二）明确了所得税会计的核算方法。会计利润与应税所得之间的差额可以分为永久性差异和暂时性差异。纳税影响会计法有两种具体的核算形式：递延法和债务法。对于永久性差异，不论采用哪一种形式核算所得税，均须在确定应税所得时将其直接从会计利润中扣除或加回，以消除该差异对企业所得税费用的影响。暂时性差异不同于永久性差异，不需要调整，而是将其形成的所得税费用与当期应交所得税的差额记入“递延税款”账户。如果所得税费用大于应交所得税，记入贷方，表示预提所得税，即递延所得税负债；反之，记入借方，表示待摊所得税，即递延所得税资产。“递延税款”账户的纳税影响额随着暂时性差异的转回而逐步转销。
如果企业适用的所得税率不发生变化，那么递延法与债务法的处理过程相同。但如果发生了税率变动，则递延法仍按照旧税率结转原来确认的递延税款，导致递延税款的账面余额不能真实代表企业未来收款的权利或付款的义务，递延所得税资产或递延所得税负债也就不符合资产或负债的真实涵义。而采用债务法，则在税率发生变动的当期，对递延税款的账面余额按照现行税率进行调整，使之能代表真正的未来预付或应付税款金额。
债务法较之递延法，在理论上更符合会计要素的要求。因此，新准则采纳了与国际会计准则一致的做法，明确了企业核算所得税费用只能采用纳税影响会计法中的债务法。
（三）递延所得税资产的确认充分体现谨慎性原则的要求。在债务法下，如果会计利润小于应税所得，就会出现“递延税款”借方金额，即递延所得税资产，表示待摊的所得税费用，待以后期间转回。但转回时需要具备会计利润大于应税所得的前提条件；也就是说，如果预计未来会计利润不能大于应税所得，那么资产负债表中确认的递延所得税资产就是虚增资产。因此，新准则设定了可确认递延所得税资产的上限：“企业应当以可能获得的应税所得为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。”
暂行规定中第二条纳税影响会计法中写道：“在税前会计利润小于应纳税所得时，为了慎重起见，如在以后转销时间性差异的时期内，有足够的纳税所得予以转销的，才能采用纳税影响会计法，否则，也应采用应付税款法进行会计处理”；《制度》第七章利润及利润的分配中的第一百零七条中写道：“采用纳税影响会计法时，在时间性差异所产生递延税款借方金额的情况下，为慎重起见，如在以后转回时间性差异的时期内（一般为3年），有足够的应纳税所得额予以转回的，才能够确认时间性差异的所得税影响金额，否则，应于发生当期视同永久性差异处理。”
（四）内容上更加规范
1、首次定义了暂时性差异的概念。在以前的所得税会计规范中，多以“时间性差异”替代“暂时性差异”，并且多是从收入与费用角度阐述的。为了与国际惯例趋同，抛弃了“时间性差异”的概念，引进了暂时性差异。这一变化充分反映出当前会计界认识水平的提高，对包括所得税会计处理在内的企业财务会计视角已经由利润表观转变到了资产负债表观。同时，从资产和负债的定义出发明确了资产和负债的计税基础，即“资产的计税基础，指企业收回资产账面价值的过程中，计算应税所得时能够抵扣应税经济利益的金额”、“负债的计税基础，指各项负债账面价值减去其在未来期间计算应税所得时可予抵扣的金额”。这是新旧所得税会计规范基本理论上的差别。
2、对所得税会计信息披露做出明确规定。企业在会计报表附注中必需披露诸如“所得税费用（收益）的主要组成部分”、“与计入权益的项目相关的当期和递延所得税的总额”、“所得税费用（收益）与会计利润之间的关系”、“当期适用税率变化的说明”等七项内容。尽管详细的信息披露会增加企业会计核算的工作量，但这些信息将为使用者提供更为有用的决策资料。
3、规定递延所得税资产需要计提减值准备。为了与其他资产项目的会计处理保持一致，新准则要求在“每一个资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果企业未来期间不可能获得足够的应税所得可供抵扣，应当减记递延所得税资产的账面价值”。
（五）对会计人员的素质提出更高的要求。在所得税会计处理的几种方法中，应付税款法最简单、工作量最小；而债务法最复杂、工作量最大。随着新准则的颁布实施，必然有大量企业的所得税会计处理方法从应付税款法和递延法改为债务法。这就要求企业按照会计政策变更的规定，重新梳理所得税费用，重新调整“递延税款”账面价值。同时，在我国企业所得税改革的步伐日益临近之时，未来还会由于所得税率的变动带来新一轮的所得税费用项目调整。一方面提高了会计信息的质量；另一方面也增加了会计处理的成本和企业所得税会计核算的难度。
此外，新准则增加了大量的职业判断与信息披露工作，如递延所得税资产可确认上限的判断和期末递延所得税资产减值的判断，这都需要会计人员拥有较高的专业能力和业务素质。
新出台的所得税准则虽然存在着对会计人员素质要求较高以及其可操作性较差，增加了会计信息披露的工作量等问题；但是，新准则的颁布，使得我国的所得税会计准则已与国际趋同，其内容上更加规范，更加符合了资产和负债的定义，更加充分地体现了权责发生制和谨慎性原则，并且减少了企业在实际操作中在会计处理方法上的可选择性，从而提高了会计信息的相互可比性，为防范和减少会计信息失真提供了制度保证。
（作者单位：渭南永泰矿用设备有限责任公司）
主要参考文献：
[1]中国注册会计师协会.会计[M].北京：中国财政经济出版社，2008.
[2]财政部会计资格评价中心.经济法基础[M].北京：经济科学出版社，2006.
[3]财政部会计资格评价中心.中计会计实务[M].北京：经济科学出版社，2007.
[4]企业会计制度-第七章利润及利润的分配.www.easyfinance.com.cn.
[5]企业所得税会计处理暂行规定.www.lawon.cn. |
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