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提要 经济社会的发展导致了审计的产生，但目前的审计已不再是一项私人服务，社会经济正常运行的秩序离不开审计的公正性，但审计的独立性和公正性却受到了多方面的影响，必须对此加以深刻的认识。
关键词：审计；独立性；审计监管
中图分类号：F239 文献标识码：A
一、审计独立性的涵义
英国学者汤姆•李认为：“从根本上说，它（审计独立性）是一种精神态度，它不允许本人的观点和结论变得依赖或屈从利害冲突方面的压力和影响。”
莫茨和夏拉夫认为：“审计独立性包括审计计划的独立性、审计实施的独立性和审计报告的独立性。审计计划的独立性是指在选择审计技术、审计程序和确定其使用范围时不受控制和干扰；审计实施的独立性是指在选择应检查的范围、活动、人际关系和管理政策方面不受控制和干扰；审计报告的独立性是指在陈述已经检查明确的事实，对检查结果提出建议和意见时不受控制和干扰。
钱均培认为：“审计独立性是指审计人员的身份、立场和观点、见解等应保持高度的独立，不受外界任何影响和干扰。”
娄尔行认为：“审计的独立性是指审计单位和审计人员秉公、秉原则进行审核检查，审计过程自始至终不受外来的或内在的因素的影响和干扰。”
我国注册会计师职业道德基本准则规定：注册会计师执行审计或其他鉴证业务，应当保持形式上和实质上的独立。所谓实质上独立，就是要求审计人员与委托单位之间不能存在任何利害关系，审计人员在实施审计过程中保持一种客观公正、不偏不倚的态度；所谓形式上独立，是针对于第三者而言的，即审计人员必须以一种独立于委托人的身份呈现在第三者面前。两者各有侧重，但又密不可分。实质上的独立是无形的，是审计人员的一种个人属性，外界相关利益者是很难揣测或评估的；形式上的独立是有形的、可测的，熟悉情况的利益相关者对可能存在的风险完全可以合乎逻辑地做出推断。
二、影响我国审计独立性的因素
（一）经济利益制约审计独立性。信息不对称使得社会公众更需要注册会计师，以有效防止被审单位的逆向选择和败德行为，有效履行管理人员报酬和约和债权债务合同。问题在于，社会公众不直接委托注册会计师，在报酬上没有任何的利益关联，而是通过被审单位管理当局委托并付费。这时，就可能出现审计独立性的制度陷阱，即购买审计意见。在经济的利益制约机制下，注册会计师要“忠于职守”，完成客户的委托，付出符合客户要求的有偿劳动。注册会计师收取被审单位的审计费用，却要向不付费用的投资者、债权人及社会公众负责。在公司治理结构不健全，董事会和股东大会不能发挥实质作用的单位，注册会计师审计独立性显然无法保证。
（二）政府过度干预致使审计无法独立。回顾我国注册会计师审计市场的发展历程不难看出，我国注册会计师审计市场的发展主要是政府行政力量推动的结果。应该说政府干预在我国注册会计师审计市场尚不成熟之时是必要的，也是必需的，它对我国注册会计师职业的发展起到了一定的积极作用，但同时也带来了一定的负面影响，挂靠制下建立起来的天然“母子”关系，导致审计市场的畸形发展，一些审计业务的介绍甚至审计结论都是政府参与的结果，这势必影响审计的独立性。
（三）审计市场竞争混乱。我国目前的审计市场是少量的大中型会计师事务所和小型会计师事务所并存，而小型会计师事务所的人员素质、质量控制、资金等方面均非常薄弱，为了在激烈竞争的审计市场中生存下来，往往以低价格来吸引客户，而客户往往对审计报告的理解只限于只要政府相关部门能够承认审计报告，那么价格低的会计师事务所当然就具有优势了。所以，像工商年审报告、税务局要求的税审报告，无论中小型会计师事务所出具的审计报告，政府部门均承认，故客户往往就认为审计报告就值这么点钱，实际上是削弱了注册会计师的专业作用，降低了注册会计师的职业声望。而以低价竞争而来的业务，往往不完全按照独立审计准则进行审计，许多审计程序不实施，如存货盘点不实施，必要的函证不实施，原始凭证和明细账、总账不核对，审计实际上变成了数字游戏。大中型会计师事务所在小型会计师事务所的竞争压力下，也被迫采取隐性降价的方式参与竞争，形成了恶性循环的审计市场。
（四）事务所的组织形式不合理。会计师事务所对管理当局压力的承受力，取决于注册会计师认为其损失客户付出的代价与不报告违约行为而付出信誉代价的比较，这种比较受会计师事务所组织形式和规模的影响。合伙制会计师事务所无限责任的特征加强了合伙人之间的监督，从而降低了某一个注册会计师屈服于公司管理当局压力的概率。而在我国，会计师事务所在有限责任制下，投资人以其出资额为限承担审计上的法律责任，且投资人之间无连带责任，显然投资人违规成本较轻，这也在一定程度上促使独立性风险增加。较弱的风险意识使得注册会计师屈从管理当局压力的可能性大大增加。
三、维护审计独立性的对策建议
（一）实行审计委派制。为了有效解决注册会计师受经济利益的制约而有可能出现违背审计独立性的问题，应当实行审计委派制，由政府或者企业的上级管理部门来委派注册会计师对被审计单位进行审计，审计费用由政府或企业的上级主管部门来支付，并且可以通过合理合法的行政手段来强制被审计单位对政府或企业的上级主管部门上缴一部分审计费用。这样可以有效地解决注册会计师受企业经济利益制约的问题。
（二）限制政府权利介入以及完善外部市场环境。权利细分市场最大的弊端是助长了会计师事务所的贿赂和出具不实报告的行为，最终损害的是社会公众的利益。要使权利在推动市场的同时不干预市场，形成强有力的制约，还需依靠更高的权力机构和立法形式来综合加以解决。应建立健全民事赔偿制度，当注册会计师因偏移独立性给社会公众带来损害时，法律上规定应由相应的违规者承担相应的民事和刑事责任，这是保护社会公众利益而限制注册会计师偏移独立性的必要法律制度保证。应完善民事赔偿实体规范，正确划分民事责任主体，如会计师事务所、注册会计师与助理人员所负法律责任的界限，委托方与其他相关所负法律责任的界限，公司、董事会与经理之间所负责任的界限。完善处罚方式，对公司造假造成的法律责任，除追究涉案注册会计师与相关人员法律责任外，不能以对公司的处罚代替对犯错的董事和经理的处罚。应建立和完善民事赔偿责任，在民事赔偿机制的管辖权限界定方面，从民事诉讼的专业性、技术性和节约司法成本考虑，可以通过指定管辖或专属管辖来确定由特定的法院受理民事赔偿案件。通过投资者权益保护协会或公共基金组织等机构，代表投资者起诉或实行律师代理的方式进行民事赔偿诉讼。
（三）严格划分业务范围。目前，注册会计师法对会计师事务所的业务范围有界定，规定会计师事务所可以进行审计鉴证、咨询服务等。但审计服务的保证程度分为合理保证、有限保证审计业务。对于大中型会计师事务所可以从事审计和咨询业务，而小型会计师事务所必须只能从事咨询业务，这样进行业务划分的话，大中型会计师事务所就不会受低价竞争的干扰了。另外，小型会计师事务所也可以专门研究企业经营存在的问题，对企业提供贴切的服务。如此一来，审计独立性也可以得到保证了。
（四）改革会计师事务所的组织形式。由于我国目前有限责任制的会计师事务所很难维护注册会计师审计的独立性，因此我们应该积极推行无限责任合伙制和有限责任合伙制。积极与有关部门协调，研究推行合伙制的配套政策，在税收政策、事务所设立条件等方面给予政策倾斜，鼓励更多的会计师事务所和注册会计师选择合伙制；逐步建立和完善个人财产登记制度和共有财产分割制度；尽快建立注册会计师执业责任风险保险制度。
（五）重视注册会计师的诚信教育。注册会计师协会平时注重注册会计师的业务培训，但对于注册会计师的职业道德教育则可能忽略了。注册会计师要保证独立性，不仅要保证形式上的独立性，让第三者对注册会计师给予充分的信赖，更重要的是保证实质上的独立性。而要做到这点就必须对注册会计师的诚信提出高要求，要求注册会计师不能弄虚作假，无论是审计计划、审计实施，还是在审计报告阶段，均要客观公正，做出专业判断，不做违背职业良心的事。
（作者单位：河北政法职业学院）
主要参考文献：
[1]秦志敏等.审计独立性探析[J].中国注册会计师，2003.12.
[2]吴晓根.独立审计功能扭曲的四大成因[J].中国注册会计师，2003.12.
[3]张清芳.注册会计师审计独立的因素及其对策分析[J].财会研究，2007.10. |
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