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财政部2006年2月份发布的《企业会计准则第15号——建造合同》是在对财政部1998年发布的《企业会计准则——建造合同》修订和完善的基础上完成的，新《建造合同》准则与原准则没有实质性的差异。《建造合同》准则在施工企业应用以来，对于规范工程项目收入与费用的确认与计量发挥了促进作用，但由于环境的影响，《建造合同》的执行也存在一定的问题。
一、执行《建造合同》出现的问题
根据《建造合同》准则的有关合同收入和合同成本相关规定，在会计实务操作中主要有以下问题：
（一）合同总收入与合同总成本的确认问题。《建造合同》准则将建造合同分为固定造价合同和成本加成合同两种类型。现在的合同收入一般根据建造承包商与客户签订的合同中的合同总金额来确定。而现实工作中，施工合同一般都是根据中标确定合同金额。除了一些闭口合同外，大多是根据实际工作量和一定的定额编制决算并报业主或第三方审定。因此，合同总收入的确定就有一定的不可确定性。主要表现有：（1）合同收入难以准确的确定。由于目前我国的建筑市场竞争比较激烈属于买方市场，往往在签订合同时业主不确定实际合同价款，而且在施工过程中发生设计变更等影响合同总收入的事项时不出具书面确认手续，导致合同总收入无法准确确定；（2）合同总成本难以准确预计。建造合同的建设工期一般都比较长，合同总成本受市场生产资料、劳动力价格的变动影响较大，不能准确地预计；（3）由于预计总成本难以准确界定，资产负债表日确认的工程完工程度可靠性就较低，管理当局借此操纵收益。如根据管理当局的不同意图，有的为了完成利润目标、承包指标、享受税收等优惠政策、便于筹资等目的，可能会多计收入；有的为了以丰补歉、留有余地等目的而少计收入，待工程决算以后再冲回或再计收入，人为操纵损益；（4）建设单位或开发商为了拖欠工程款，迟迟不做工程决算，造成建造商无法准确确定合同收入；（5）如果工程进行部分分包，发包方和分包方同时执行《建造合同》准则，分包方的合同收入与发包方的分包成本可能会形成差额，如果分包方与发包方没有关联关系则没有问题，但如果发包方和分包方为母子公司或合并报表关联关系，将会给合并报表的抵消带来一定的难度。
（二）计算完工百分比时的准确性问题。《建造合同》准则第五章第十八条规定：“在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。完工百分比法，是根据合同完工进度确认收入与费用的方法”，实际成本比例法是计算完工进度的方法之一，即按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定完工百分比。在实际操作中，实际成本比例法是会计人员喜欢采用、也较为简便的方法。但成本投入与完工程度经常不是一种严格的对应关系。以成本投入多少来反映完工程度往往会出现偏差。例如，有时增加成本不增加进度（如因质量事故增加的返工成本）；生产要素的价格变动会引起成本投入的变化，但它与完工程度的关系却不大；价值高、施工简单的部位，成本投入大，但其代表的完工程度不一定高；相反，价值不高却费工费时的部位，其代表的完工程度却不一定低。特别是有的总承包商不是以合同收入而是以收取的分包管理费为自己的营业收入，更难建立成本投入与完工程度之间的对应关系。由于合同结果的估计与完工百分比法的选择，更多的是由企业自主决定，因而企业可以选择或利用已选择的会计核算方法达到所需要的目的，如完工百分比法采用实际成本比例法，企业可以根据自己的实际需要，将该项目的收入和利润在施工项目年度之间进行分配，从而影响企业会计报表。方法有：1、增加或减少预计成本，进而降低或提高项目毛利率，减少或增加完工百分比从而影响收入和利润；2、提前办理领料手续或推迟办理领料手续，从而增加账面或减少实际成本金额，以达到增加或降低完工百分比，进而增加存货项目，增加利润降低资产负债率。
（三）税收成本计量问题。《建造合同》确定合同收入的原则是体现了权责发生制原则，在根据建造合同确认收入后就存在着税收成本计量问题。按照现行营业税税法规定，营业税纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得营业收入款项凭证当天，《企业会计准则——建造合同》规定收入确定的时间有三种：资产负债表日、合同完成时、能得到补偿的费用发生当期；且所确认的收入是指已完工部分预计可以收回的收入，并不一定都取得了收取款项的凭证。由于税法和准则对收入界定不一致，就会导致按税法要求和准则要求计算出来的应交营业税不相同。如果按照税法计提税金就会出现税金附加费用与会计收入不配比的问题。
另外，对建造合同的结果能够可靠估计的情况下，企业采用完工百分比法确认合同收入与企业所得税的规定是一致的，会计上确认的收入也就是企业所得税的应税收入；对建造合同的结果不能可靠地估计的情况下，是否应当按实际合同成本确认收入目前尚无明文规定；另外，成本加成合同以合同约定或其他方式约定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用来确定工程价款，并据以进行收入计量。在实际征收管理中，税务部门会以纳税人的建造成本不可靠验证，特别在该纳税年度内尚不能提供准确、完整的纳税资料等为由，重新核定其企业所得税收入，因此产生暂时性差异。
二、对建造合同执行中问题的解决建议
（一）必须严格执行国家的相关法律法规。目前，我国的建筑市场还不规范，最近几年，国家通过制定一系列的法律法规来规范建筑市场，营造公平的市场竞争环境，收到了良好的效果，企业应充分利用国家的相关法律法规，维护自己的利益，提高工程结算速度，及时确定合同收入。
（二）企业应加强对建造合同的管理。加强合同管理是实行《建造合同》准则的一个重要前提，承包商企业应建立合同内部控制制度，规范建造合同的签订，保证建造合同的执行，减少合同风险，维护正常的市场经济秩序，促使双方经济利益的及时流入。同时，加强对合同执行全过程的监督管理，对因变更设计、非可控因素造成的工程造价的变化应及时取得发包单位的签认，以便财务部门及时、准确地计算合同收入，真实反映施工企业的经营业绩，可靠估计合同结果。
（三）加强企业成本核算的各项基础工作。企业应建立各种物资的收发、领退、报废和清查制度；建立健全与成本核算有关的各项原始记录和工程量统计制度。对工程项目实行成本动态管理，在积累原始成本的基础上结合市场价格，合理预计后续工程量的成本，制定合理的预计总成本。对合同预计总成本将超过合同预计收入的，要及时确认合同预计损失，计提合同损失准备。
（四）合理运用完工百分比确认建造合同收入。完工百分比的确定是确认建造合同收入的关键环节。对于复杂的施工对象，要正确确定合同的完工百分比是一件困难的事。《建造合同》准则给出确定合同完工进度可以选用的三种方法：实际成本比例法、完成工作量比例法及工作量的测定。企业应根据承包合同的特点合理地选择完工进度计算方法，并根据实际进行计算。
（五）对税务问题的处理方法。企业每月申报营业税时，应该按当期收到的合同款及办理的工程结算额申报，记在“应交税金——应交营业税”科目下按收入项目设置的明细科目的借方；按《建造合同》准则确认的收入计提营业税时，将应交的营业税记入该明细科目的贷方。累计确认的收入与工程结算收入在办理完工结算之前通常是不相等的，当工程完工并办理了完工结算时，两者会相等。此时，“应交税金——应交营业税”科目的余额为零，该收入项目的应交营业税核算到此才算完成。
（作者单位：中铁十一局集团第二工程公司） |
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