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提要 作业成本法（ABC法）是一种相对较新的成本计算方法，其本质就是以作业来作为确定分配间接费用的基础，引导管理人员将注意力集中在成本发生的原因即成本动因上。本文从作业成本法的起源谈起，分析作业成本法的成本动因理论，体现出作业成本法在现代制造企业的适应性。通过各个角度阐述作业成本法在部分现代企业推行难度大、效果不明显的原因，进而提出作业成本法在现代企业推行的具体途径。
关键词：作业成本法；成本动因；适应性
中图分类号：F27 文献标识码：A
作业成本法又叫作业量基准成本计算方法（ABC），是以作业为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）的一种成本计算方法。
作业成本法起源于美国，首先由科勒提出，原因是科勒发现水力发电生产过程中直接成本比重很低，间接成本很高，从根本上冲击了传统的按照工时比例分配间接费用的成本核算方法。20世纪末，由于计算机为主导的生产自动化、智能化程度日益提高，直接人工费用普遍减少，间接成本相对增加，明显突破了传统成本法中“直接成本比例较大”的假设，导致ABC研究的全面兴起。
作业成本法的基本思路是：在某些情况下，不能用传统的以直接人工小时为基础的间接成本分配方法，而应该采用更为恰当的以各种产品消耗的主要支持性作业为基础对间接成本进行分配的方法。作业成本计算法是按照产生间接生产成本的成本动因数量为基础来分配的。首先，支持性作业引起成本发生，这些作业包括订货、材料处理、用机器加工、组装、生产排序和发货；再次，产品生产“消耗”这些作业；最后，将发生的成本以消耗的作业为基础分配到各种产品中去。对每一项作业，应当确定影响支出或资源消耗的主要因素，这些制造因素被称为成本动因。
一、作业成本法的成本动因理论
这种理论提出：成本的分配应着眼于成本的来源，把成本的分配与促使成本产生的原因联系起来，按成本产生的原因进行成本控制、汇集和分配，并在此基础上进行管理分析和决策。传统的成本法以单一的人工或机器工时为分配基础，回避了成本与产生原因之间的关系，导致成本分析和控制的失效。作业成本法根据产品或企业经营过程中发生和形成的产品与作业、作业链与价值链的关系，对成本发生的动因加以分析，选择“作业”为成本计算对象，归集和分配生产经营费用。
在现代企业制度下由于企业生产产品品种较多，工时和机器台时在各产品间很难精确界定，又由于间接费用和间接成本较高，分配也难以做到合理。比如，许多支持性作业引起的间接成本既与生产规模无关，也与直接人工小时无关，在多数情况下，低产量和低价值量的产品消耗了大量的支持性作业。
在作业成本法下，成本归属从因果关系出发，间接费用或间接成本不在各产品间直接分配，而在各作业间进行分配，从而使作业成本乃至产品成本的计算较为准确。每项作业的成本被归集到成本库，可以按照每单位成本动因计算间接成本分配率。如，与订货有关的间接成本可以按照每次订货的平均成本加入到成本中去，而与包装和发货有关的间接成本可以按照发一次货的平均成本加入到成本中去。因此，为了评估产品的盈利能力，更加恰当的办法是以作业分析确定的成本动因为基础分摊间接成本，而不是以直接人工小时为基础来分摊间接成本。如果企业采用全部成本加成定价法，用作业成本计算法计量全部成本更为恰当。
二、作业成本法在现代制造企业环境中的适应性
1、传统成本系统假定所有产品耗用的所有资源与生产量成正比。因此，将高比例制造费用分配给高产量产品、小比例制造费用分配给低产量产品，这将导致产品成本不准确，常常导致过多估计高产量产品成本，少估计低产量或复杂产量产品成本，这种成本信息的扭曲，常常严重影响产品的定价决策、其他决策、业绩评价。而作业成本法认为：成本对象消耗作业，作业消耗资源，把直接成本和间接成本（包括期间费用）作为产品（服务）消耗作业的成本同等的对待，拓宽了成本的计算范围，使计算出来的产品（服务）成本更准确、真实。
2、作业成本法能提供准确和可靠的成本信息，便于确定长期产品成本，可为估计不同的配送作业提供数据信息，特别适用于制定价格政策，也可以用来决定产品的开发和设计、新产品生产和新的经营方式。
3、作业成本法在现代企业中应用具有深远的现实意义，从微观上看使成本信息更加科学，解决了传统成本信息失真问题，使企业产销决策更加合理，有助于企业的内部管理，更好地实现战略成本管理，以及优化企业资源配置。从宏观上讲，实施ABC法可以控制和制止国有资产流失，使社会拥有可靠的经济信息，在国际资本流动中有利于维护国家利益。
三、作业成本法在部分现代企业中应用难度大的原因
虽然作业成本法和传统成本法相比具有很多优点，但是它在部分现代企业中推行难度大，效果不明显，其原因：
1、成本动因太多，实施者试图为一个流程的每项作业活动都找出一个成本因素，使作业中心过于分散，成本核算过于复杂化。事实上，动因的选择不必求全，但应该找到最重要的，与主要成本花费相关的关键因子。即先选择出相对独立的，对产品的形成影响较大的主要作业，然后再确定作业中心与主要的成本消耗相关性较大的成本动因。
2、各作业中心之间成本协调、配套管理跟不上。企业实施作业成本法必须要以完善的计算机系统为基础，企业的计算机应实现网络连接，建立配方库、标准库及基础数据系统，按管理信息系统建立独立的核算系统，具有数据处理中心及形成相应的信息功能。
3、过分强调标准成本，把某个成本因素作为管理的基准和目标，完全实行“标准成本”的控制，强化了各个成本中心的控制作用。
4、成本库和作业中心内部缺少适当管理，对各个作业中心内部及其成本生产过程缺乏实施有效的控制和管理。
5、ABC法推行是一个动态的演变过程，需要在实践中不断探索，根据ABC的规律和企业自身的特点，改进和完善ABC系统。
四、作业成本法在现代企业推行的途径
从ABC在国内外的应用现状来看，总体上许多企业对ABC的了解还不十分深入。但是，由于一些企业逐渐认识到ABC所能带来的最大效益，所以对ABC有着不同程度的尝试，其应用效果和经验教训有以下几方面：
1、成本动因的选择不必太细太全，而应该找到最重要的，与本企业主要成本相关性最大的因素，对于一些相关性不太大的、准确性难以把握的作业，则不再面面俱到，这样虽然会在一定程度上降低成本核算的准确度，但仍然比传统成本法的准确性大大提高。
2、成本动因的选择可采取多元化的方式，以适应不同的作业活动。多元化的作业和成本动因，是ABC区别于传统成本法中单一分配率的本质不同。
3、企业根据自身的电算化、网络化进步程度，确定作业账户设置的详细程度。
4、成本库与ABC具体职能部门的设置，要适应企业自身的人才结构。ABC管理系统的框架和选取指标的口径，要符合企业自身的人才结构，相关人员的综合素质也要不断提高以适应ABC的要求。
5、ABC要与企业现有的核算体系相衔接，实施时企业应注意与自身现行的成本制度衔接或融合，以避免脱节太大，管理上无法承受。而且，只要真正适应了企业自身的特点，在传统成本法里通常使用的分配因子有时不但无损于ABC，反而有助于提高成本核算的准确性和合理性。
6、ABC必须建立在严格的管理制度基础上，必须得到单位高层领导和有关部门领导的认可和支持，以加强管理，做好员工的培训，提高全员的成本意识。其目的是避免和消除无效作业，即不增加价值的作业，消除实施过程中所产生的各种人为因素的阻力。以促进降低成本和提高效率，提高信息准确性，是作业成本法研究的本意。
作业成本法是一种比较先进的方法，它的实施为科学核算成本、有效降低成本、实施战略成本管理指明了突破口。随着科技的加速发展，企业自动化程度的迅速提高，间接费用占总成本的比重不断加大，推广应用作业成本法尤为必要。
（作者单位：包头市第四中学）
主要参考文献：
［1］王光远.对ABC相关研究的回顾及其动因分析.当代财经，1994.6.
［2］余绪缨主编.管理会计.辽宁人民出版社，1996.4.
［3］赵立三，王丹.关于成本动因问题的理论探讨.会计研究，1998.4. |
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