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提要 本文阐述了会计行为中的道德冲突概念及冲突的本质，并以企业利益相关者理论为指导，借鉴企业利益相关者会计行为要求模型，分析企业利益相关者对会计行为的要求，具体分析会计行为中的道德冲突原因。
关键词：会计行为；道德冲突；本质
中图分类号：F23 文献标识码：A
会计行为中的道德冲突是会计从业人员职业生涯中客观存在的现象，是一种既普遍又特殊的复杂现象。普遍性体现在会计行为的道德冲突是一种不可避免的现象，只要会计职业存在，这种现象就必然存在，它伴随着会计职业的始终；特殊性体现在会计行为的道德冲突是一种特殊处境、特殊状态下，会计行为主体面对左右为难的道德困境时，被迫做出非此即彼的行为选择。
一、会计行为中道德冲突的概念
所谓会计行为道德冲突，是指会计人员在从事会计职业过程中，遇到的矛盾状态，即会计人员在特定的情况下必须做出某种决策或选择，而这种选择或决策一方面符合某种或某些道德准则或法律法规等规范，而另一方面又违背了一种或几种道德准则或法律法规等规则，从而使会计师人员陷入举棋不定、左右为难的境地。
斯科特在《会计原则的基础》中认为，“会计原则、程序和技术应该公正、不偏不倚，他们不应该服务于特殊的利益”，并提出会计程序必须公正地对待利益关系各方；财务报告应该毫不歪曲地作真实和正当的陈报，会计数据应该是“公正”的、无偏见的和不偏不倚，而不是为特定的方面服务的。那么，会计人员是否真的像斯科特所说的那样，做到了公正、不偏不倚呢？本文就这一问题进行论述并由此来论述会计行为道德冲突的本质。
现代企业理论认为，企业是一级契约的联结。在企业契约联结的各个节点上是追求个人利益最大化的理性经济人，他们为获得合作剩余而缔结契约，同时又在剩余的分配中存在矛盾。由于剩余的取得是根本目的，这样就需要对剩余进行计量。在实践中，会计系统就是这样一种计量剩余的方式，这就使得会计信息必然成为企业契约的一部分，成为当事各方订立企业契约的基础，成为监督企业契约执行和评估执行结果的重要手段。同时，市场环境的不确定性、人的有限理性和机会主义行为（动机）、信息不完备与不对称等因素，使得会计计量方法的多样化和对经验判断与估计的大量依赖成为现代会计无法回避的客观事实。这就给企业剩余的计量留下了操控的人为空间。比如，我国的上市公司1999开始计提四项减值准备，2001年开始计提八项准备，由于这些事项都涉及对会计估计的主观判断，这为上市公司操纵盈余留下了巨大的空间；再如，2007年我国开始在上市公司实行公允价值计量，当年很多盈余都是通过公允价值来实现的。难怪史密斯感叹，“本世纪八十年代大部分的利润增长都是会计魔术的结果”。2002年开始一个接一个的上市公司造假案更以事实证明了这一说法。会计估计、会计政策选择、关联方交易、交易设计等已经成为许多上市公司操纵利润的主要形式。比如，广夏银川实业股份有限公司简称“银广夏”，在1998年、1999年和2000年通过伪造购销合同、出口报关单虚开增值税发票、伪造免税文件和金融票据等手段虚构主营业务收入虚构利润分别为1，776万元、17，782万元和56，704万元，共计76，262万元，创造了中国第一蓝筹股的神话，其停盘时流通市值比1998年末增加了至少70亿元。
从经济后果观的角度来看，当会计结果与具体的企业契约相联系时，就会对相关各方的利益产生巨大影响。比如，企业管理当局薪酬合约中包含了与企业利润相挂钩的条款、企业与银行之间的贷款，合同中包含有与会计数据为基础的条款时，会计数据的任何变动都将会对相关各方的利益产生直接影响，如管理当局的报酬、银行的风险和收益。可见，由于企业契约对会计信息的倚重，突出了会计信息的重要地位，同时也赋予了会计人员利益分配的角色，在大股东、中小股东、债权人、供应商、顾客、管理者以及现在的利益相关者和潜在的利益相关者之间进行利益分配。在美国施乐公司造假案中，其高级管理层在造假中获得了500万美元的业绩奖金，并通过出售股票获得了3，000万美元的利润。而那些无辜的投资者在施乐公司爆出财务丑闻之后往往只能面对血本无归的困境。通过这一财务舞弊事件可以发现，管理当局成了最大的赢家，而最大的受害者则是社会公众，他们的利益被无情地漠视了。因此，笔者认为，会计人员道德困境的背后实际上是相关利益者各方的利益冲突，即利益相关者各方利益不一致时才突显了会计人员的这一道德困境。换句话说，会计行为道德冲突的本质是企业利益相关者之间利益冲突在会计上的反映，因而利益相关者之间的利益冲突是会计行为道德冲突的根本原因所在。
二、企业利益相关者会计行为模型
从上述有关会计行为的道德冲突本质中我们可以看出，利益相关者之间的利益冲突是会计行为道德冲突的根本原因所在，以下笔者通过企业利益相关者模型来分析利益相关者对会计行为的要求。
假设企业存在一般性的利益相关者S，会计行为主体为A。会计行为主体A的行动行动组合为M，m∈M代表会计行为主体的一个特定行动，即对某一类利益相关者要素贡献与索取权的反映程度。令?兹为不受利益相关者和会计行为主体控制的外生随机变量，?兹包含了经济环境、市场波动、行业景气程度以及突发事件在内的外在不确定因素，?专为?兹的取值范围，?兹在?专上的分布函数和密度函数分别为G（?兹）和（?兹）。会计行为主体选择m以后，外生变量?兹实现。m和?兹共同决定这一类利益相关者的货币收入?仔 （b，?兹）。而利益相关者根据其收益为会计行为主体设计的报酬合同为R（?仔）。利益相关者的期望效用函数为v［?仔-R（?仔）］，会计行为主体的期望效用函数则为u［R（?仔）］-c（m），c（m）是指会计行为主体行动选择m的成本。这里v′>0，v″<=0；u′>0，u″<=0；c′>0，c″>0。即利益相关者和会计行为主体都是风险规避者或是风险中性者，努力的边际负效用是递增的。求最大化利益相关者收益下的会计行为主体行为特征。
max■v｛?仔（m，?兹）－R［?仔（m，?兹）］｝g（?兹）d?兹
s.t.（IR）■u｛R［?仔（m，?兹）］｝g（?兹）d?兹－c（m）≥■
（IC）■u｛R［?仔（m，?兹）］｝g（?兹）d?兹－c（m）≥■u｛R［?仔（m′，?兹）］｝g（?兹）d?兹－c（m′），?坌m′∈M
个人理性约束中■是会计行为主体的保留效用，激励相容约束中m是利益相关者希望的行动，?坌b′∈M是会计行为主体可选择的任何行动。
综合上述可以看出，利益相关者可以根据其观测到的m对会计行为主体实行奖惩，即激励合同可以建立在行动上，从而激励相容约束是多余的。这里，利益相关者可以设计任意的“强制合同”：如果会计行为主体选择m*，利益相关者将给付其报酬R［?仔（b*，?兹）］=R*；否则，将付给其R<R*，使得激励相容条件总是成立。因此，这里的问题转化为利益相关者在会计行为主体个人理性约束条件下，能否设计一个可行的报酬合同R（?仔）以最大化利益相关者的收益：
max■v｛?仔（m，?兹）－R［?仔（m，?兹）］｝g（?兹）d?兹
s.t.（IR）■u｛R［?仔（m，?兹）］｝g（?兹）d?兹－c（m）≥■
通过构造拉格朗日函数，最优化的两个一阶条件分别为：-v′+λu′=0
■v′（■-■■）g（?兹）d?兹+?姿［■u′■■g（?兹）d?兹-■］=0
经过化简可用期望表示为：
E［v′■－?姿■］＝0；?圯Ev′［■－■■］=0
在这里，v′■可以解释为用利益相关者效用单位度量的努力水平m的边际收益，?姿■可以解释为用利益相关者的效用单位度量的m的边际成本。因此，这是一个典型的帕累托最优条件，即努力的期望边际收益等于期望边际成本。就是说，当m可以被利益相关者观测时，帕累托最优是可以达到的。
由此，我们可以得出结论，在这种委托代理关系中，风险问题和激励问题可以单独解决，帕累托最优风险分担和帕累托最优努力水平可以同时得到实现，最优的合同可以表述如下：
R*（?仔）＝R*［?仔（m*，?兹）］，m≥m*R′，m＜m*
即利益相关者要求会计行为主体选择m*；如果观测到会计行为主体真的选择了m≥m*，利益相关者根据R*［?仔（m*，?兹）］支付会计行为主体；否则，会计行为主体得到R′。只要R′足够小，会计行为主体就不会选择m＜m*。也就是说，单一的利益相关者能够要求会计行为充分反映其要素贡献与索取权要求，利益相关者的获利需要能够得到满足。
三、会计行为中的道德冲突原因分析
通过以上对企业利益相关者会计行为的要求模型分析，我们可以看出，企业对于衡量自身要素贡献与索取权，所要求的观测函数以及所用到的有关会计数据最终都可以通过企业会计行为最终结果——财务报告的有关报表表现出来，因而，利益相关者对会计行为的要求最终都是通过会计人员所做的会计报告表现出来，会计行为是否反映了利益相关者的要求，从财务报告的有关信息就可以得出来。因而，利益相关者最终是通过企业提供的财务报告来评价和分析其要素贡献以及自己的利益是否得到维护。
综上所述，利益相关者的要素贡献与最终索取权都是通过最终的财务报告体现出来的，那么，财务报告就被赋予了重要的职能，它就不仅仅是一个简单的会计核算结果了，而各类利益相关者博弈均衡的结果，正如雷光勇（2004）所说，财务报告实际上是会计信息需求各方通过长期的从非合作性博弈到合作性博弈演进而形成的一种格式化契约。各类利益相关者通过其对会计的直接或间接委托控制来尽可能实现自身的利益。但是，企业在一定的期间所产生的收益是一个固定值，利益相关者不可能通过无限夸大会计信息获取收益；另一方面财务报告中的会计数据之间存在着严密的勾稽关系，牵一发而动全身。因此，一方的利益被夸大，则另一方的利益必然受损，虽然会计人员的会计行为受到很多会计准则、会计法律和会计制度的限制，但这个规则之外依然存在着许多选择空间和漏洞，必然使会计人员有很多的操作空间，这也是各利益相关者的争夺所在，也是会计人员时常面临道德冲突的根源所在。
通过以上分析我们可以得知，会计行为必然反映各利益相关者的要素贡献及其索取权，这也是必然反映各利益相关者的利益；但同时，在现实的企业活动中，各利益相关者之间的利益冲突是时常发生的，也是不可避免的，这也就使会计人员不可避免地时常陷入道德两难境地。会计行为的道德冲突表面上看是一种职业角色所导致的，实质上就是各利益相关者之间的利益冲突在会计行为上的体现。
（作者单位：安徽大学工商管理学院）
主要参考文献：
[1]张娟.会计行为中的道德冲突及原因剖析.财会月刊（理论），2007.1.
[2]谢德仁.《企业剩余索取权：分享安排与剩余计量》.上海人民出版社，2001.
[3]Smith，T.Accounting for Growth，London：Century Business.1992.
[4]陈汉文，徐梦秋，宋培林.《企业伦理与会计职业道德》.经济科学出版社.
[5]王玮.企业利益相关者会计行为模型研究（硕士论文）.中国期刊网，2005.8. |
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