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提要 近年来，一些上市公司的财务造假案屡见不鲜，在这些造假丑闻被曝光的同时，我们总可以看到幕后有一个类似“合谋者”的机构：会计师事务所。琼民源事件中的原海南中华会计师事务所、银广夏事件中的原深圳中天勤会计师事务所、郑百文事件中的原郑州会计师事务所……而随着中国的发展，全球“四大”会计师事务所纷纷在中国开设分所，这些在国人眼中象征着权威的机构，它们在中国的执业是否就和它们宣称的那样尽善尽美呢？答案是它们同其他大大小小的会计师事务所一样，遭受质疑。
关键词：德勤；科龙；审计失败；审计责任
中图分类号：F239 文献标识码：A
一、问题的提出与相关背景回顾
2001年顾雏军入主科龙电器后，当年发生巨额亏损。由于已是两年连续亏损，科龙电器处于退市边缘，属于高风险上市公司，成为交易所和证监会的重点监管对象。随后的2002年，公司主营业务收入和毛利率变化不大，却实现了较大盈利，从而引起了市场的关注。对此，深圳证券交易所进行了专题研究，认为公司存在一定的风险，并提请证监会进行核查。
2004年9月，根据证监会的统一部署，广东、湖北、江苏、安徽证监局分别对科龙电器及其关联公司进行核查，发现公司的经营和管理存在很多不规范做法。针对发现的问题，2004年10月至2005年1月，又对科龙电器进行专项检查，发现该公司存在五类问题，主要涉及财务虚假和披露不实。2005年1月，国家审计署将科龙电器涉嫌虚增2003年巨额利润的情况转证监会处理。2005年2月，上市公司监管部门提出立案建议，按规定程序进行立案，转稽查部门调查。根据中国证监会对外公布的调查结果：科龙电器披露的财务报告与事实严重不符。
2005年10月17日，证监会将拟对顾雏军作出行政处罚的《中国证券监督管理委员会行政处罚事先告知书》在广东顺德区看守所送达顾雏军，顾雏军签字接收。
2005年10月18日，顾雏军向证监会提交对上述告知书的《答辩书》，陈述了申辩意见，要求听证。
2005年10月24日，顾雏军委托北京市德恒事务所李广新律师代理参加听证等事项，并将其本人签发的《委托书》送达证监会。
2006年3月13日，证监会将定于2006年3月23日上午9点30分召开对顾雏军等当事人听证会的《听证通知书》送达顾雏军，顾雏军签字接收。
2006年3月20日，顾雏军代理律师李广新向证监会提交关于延期听证的申请。因申请人未提出合理的理由和证据，该申请未获批准。
2006年3月23日，顾雏军代理律师未到达听证会，按照有关规定，视为放弃听证权利。同日，科龙电器案的其他当事人、委托代理人均按时到达听证现场，听证会按照正常程序举行。
德勤为科龙审计了2002～2004年年报。其中，德勤对科龙2002年度和2004年度年报出具了保留意见。为科龙2003年度会计报表出具了无保留意见审计报告。律师认为，这意味着德勤认为科龙2003年报符合国家颁布的《企业会计准则》和相关会计制度的规定，在所有重大方面公允反映了科龙的财务状况、经营成果和现金流量。德勤为科龙两次披露的2002年报都出具了保留意见，但意见与中国证监会调查发现的虚增收入、少计费用等并不明确相关。这些审计结果与证监会公布的科龙调查结果以及毕马威对科龙重大现金流调查结果相差甚远。
2004年之后，德勤请辞科龙的审计顾问。
二、相关分析
（一）几种可能的角色
1、失败者。光从审计报告上看，德勤在2004年4月为科龙公司2003年的年报出具了无保留意见的审计报告，而实际上，科龙公司在2003年已经出现严重的财务问题了，这一点在后来证监会等监管部门的调查中说的很详细，科龙电器披露的财务报告与事实严重不符，德勤作为审计机构，却对此出具了无保留意见的审计报告。审计是抽查，不可能保证审计结果的100%正确，即不可能保证审计结果100%成功，因为应用的某些审计方法不正确或者审计过程不充分而无法发现存在的问题，导致了审计科龙的结果与事实不符，如果德勤被认定为一个审计失败者的话，那么此次事件只是一次普通的审计失败而已。因此，从这点上看，德勤可以被归结为审计失败者。
2、操纵者。当时，有报道称，科龙方面是赞成披露其亏损的，但是遭到了德勤的拒绝，德勤还专门派人到香港去跟科龙的人谈判，还称，除非科龙同意德勤的做法，不然拒绝出具审计报告。这种说法从德勤本身的利益上来看是成立的，因为德勤拥有全球的客户，业务量惊人，需要在全球的客户之间进行周转，所以为了自身利益，出具与事实不符的审计报告也就不足为奇了。而就科龙公司而言，可能出于对德勤的信任，相信不会被查出，也就同意了德勤的做法。因此，从这点上看，德勤可以被归结为操纵者。
3、袒护者。这种说法最容易成立，为了满足客户的要求，这样做也不是没有道理的，而且，大多数财务造假案都是属于这种情况。德勤在2002年所出具的无保留意见审计报告，有关事项均与中国证监会调查所发现的虚增收入、少计费用等问题不是明确相关；而在2004年度会计报表中，德勤出具保留意见审计报告，是因对科龙电器有关收入与销售退回的审计范围受到限制，也与因科龙电器会计报表的披露不符合国家颁布的《企业会计准则》和相关会计制度的规定而出具保留意见审计报告是有本质区别的。德勤2003年所出具的无保留意见审计报告意味着：德勤认为科龙电器的会计报表是符合国家颁布的《企业会计准则》和相关会计制度的规定；同时无保留意见审计报告还意味着：对于2003年会计报表的审计，德勤已经按照独立审计准则计划实施了审计工作，在审计过程中未受到限制，不存在应当调整或披露而科龙电器未予调整或披露的重要事项。因此，从这点上看，德勤可以被归结为袒护者。
4、受害者。根据资料，德勤全球首席执行官白礼德先生，认为科龙事件是“串通舞弊”，德勤也是其中的受害者，他说：“我们被欺骗了！”他特别指出德勤中国在2004年对科龙出具了有保留意见的报告，之后请辞审计顾问，此举实际上加速了科龙罪行的披露。这件事情对于德勤中国分所是一个很重大的事件，德勤担任科龙审计顾问的时间大概有30个月，从2002年到2004年底。2004年底，在对科龙的财务报表做审计的时候，发现了一些问题：科龙没有按规定做账，比如对销售退回没有做账，德勤中国公司的管理层讨论之后，决定对2004年的财务报表出具保留意见。德勤的任何一个分所在出具保留意见的时候，是不会轻易做决定的，德勤有最好的流程和专业技术，来支持做出判断。在出具保留意见之后，德勤审计方面的合伙人和质量监控合伙人开了会，讨论是否继续担任科龙的审计顾问，最后的决定是：退出审计。他将此作为德勤对科龙事件的正式表态。因此，从这点上看，德勤可以被归结为受害者。
（二）对德勤多种角色的综合分析。如果简单地将德勤定义为前述的各种角色之一，将很难找到其失败的根本原因，因为事实上，前述各种角色在德勤的身上均有所体现。以下将通过对其在科龙案中所起到的作用综合分析，探寻其审计失败的根本原因。
1、德勤自身的原因“成就”了前述各种角色。在中国，“四大”的审计程序同样没有太多变化，这种做法导致“四大”在审计中国企业时，会出现很多漏洞。而且，在搜集资料的时候看到有关对德勤的全球合伙人的采访，该合伙人也称在中国，无论是客户选择，还是一些审计程序上，没有特别的标准，采用的是“全球标准”。顾名思义，所谓“全球标准”就是对全世界的客户来说都采用同样的审计标准，这是很不符合实情的，各个国家的经济情况不同，就需要有不同的标准，而且，就我国现在的情况来看，要是拿其他国家的标准来衡量，那肯定是有很多不恰当的地方，因此，德勤方面也应该以此次事件为鉴，考虑一下是否应该根据中国的特殊国情而采用更适合中国的标准。
2、中国市场的原因“成就”了前述的各种角色。中国目前的土壤为他们提供了低标准获利平台，会计师事务所违规成本极低，所面临的民事赔偿责任几乎为零。在这样的情况下，会计师事务所顺时顺势而为，以较低的行业标准在市场上获得更大的份额，就不难理解了。而另两个原因也值得一提。首先，在中国市场信誉受损不会给德勤在国际市场带来很大的负面影响；其次，在中国的所谓“四大”，都是中外合作的会计师事务所，深谙中国的国情，在某种情况下，将国际标准下调为本土标准亦非不可能。
科龙事件的发生绝对不是德勤一方或者说科龙公司一方的原因，由于与各地政府的良好合作，让“四大”面对着相对较少的监管。“四大”在进入一个国家或者城市后，都与当地政府保持非常良好的关系。他们通过和当地政府合作方式，把自己与监管部门紧密联系在一起。由于与政府部门关系良好，加上良好的国际声誉，“四大”受到的监管很少，过去“四大”就意味着免检。
3、科龙-德勤案对我国会计市场的折射。除德勤外，其他的国际大会计师事务所也存在着类似情况。2005年8月，财政部公布了第十一号会计信息质量检查公告，全球第一大会计师事务所——普华永道赫然列于处罚名单中。虽然，普华永道的问题也并不特别严重，只是被责令限期进行整改，而非撤销、停业、警告，但引人注目的是：这是财政部首次公开点名国际会计公司违规。与此同时，德勤、毕马威、安永也相继惹上了麻烦。一些会计师事务所在审计中存在审计程序不到位、收集审计证据不充分的问题，特别是对一些上市公司利用关联方交易虚增利润、避免连续亏损等问题，缺乏应有的职业谨慎态度，发表了不恰当的审计意见。这一连串的事实，都说明了我国目前的会计市场存在很多漏洞，而且如何发现这些漏洞并及时地补救是当务之急。这些案件必将要求我们不断地努力完善我国当今的会计市场。只有一个完善的会计市场，才能给身居其中的经济体提供健康的运行环境，才能切实地提高经济信息的价值，才能使企业在一个公平有效的环境中实现自身的价值。因此，我们需要尽快制定监管规则，在我国自己的领域内，成为规则的制定者，同时也是执行者，对进入市场的一切机构都使用相同的规则，而不能因为一些机构有良好的国际信誉而放松对他们的监管，甚至是免监管，这样的后果必将是自身的软弱。
三、对策研究
（一）制定适合中国的审计标准。有一些专业人士认为，科龙事件出现的深层次原因在于，德勤降低了中国的执业标准。在中国，德勤将审计方法翻译成中文，供专业人士使用，这套方法还可以根据公司的规模进行调整，大家一般更加关注中国的国有企业，他们可能是未来的跨国公司，未来的全球500强，但是还有许许多多的小企业，德勤的方法可以根据企业规模来调整。这套工具的方法是通过全球的网络共同建立的，全球参与到它的设计和测试当中。不管在哪个国家审计，例如无论是美国、中国、日本还是印度，德勤所做的业务标准都是一致的，并不会因为一些市场的特殊情况就降低标准，德勤招骋的员工也会经历同样的培训，也就是说，在全球，德勤的员工所获得的知识和使用的方法都是一样的。
针对这种情况，建议这些国际大所在中国一定要以中国的实际情况为出发点，寻找适合中国的审计方法，以适合中国的审计标准来进行审计业务。要从多方面考虑，有很多原则不一定适合中国，所以，对于中国的注册会计师行业来说，制定出一个适合中国的审计标准相当重要。
（二）信用经济呼唤“严刑峻法”。中介机构的诚信，是信用社会的基础。发达国家对中介结构诚信要求比一般公司要严格得多，对中介机构失信行为的惩戒更加严厉。业内人士指出，要想根除会计师事务所造假的“毒瘤”，必须加强监管，加大处罚力度，让违规中介机构付出惨重的代价。有关专家建议：其一，引入刑事制裁，对注册会计师违法行为的惩戒，依法由目前的行政处罚为主，过渡到刑事处罚、经济处罚与行政处罚并重；其二，加大会计师事务所的风险责任，变“有限责任”为“无限责任”，引入民事赔偿机制；其三，对严重违法、违规的中介机构和个人，坚决实施“一次造假，终身禁业”。
（三）加强对中介机构的监管力度。监管不严、有法不依。业内人士说：“100个贼里只能抓到一个，剩下99个都毫发无伤。”法规的虚置、监管的缺位，导致上市公司财务造假被发现成了“小概率”事件。内地会计师事务所出具不实审计报告较为普遍，会计师事务所为上市公司出具的财务审计报告80%以上都是“无保留意见”，只有20%的报告可能会指出某些问题。
惩戒不力、诚信缺失。虽然证券法、注册会计师法禁止出具虚假审计报告，但相关法规不配套，民事赔偿和刑事追究都存在法律适用问题，主要以行政处罚为主，通过司法途径实现民事赔偿的极少。比如，湖北立华会计师事务所为湖北兴化、活力28等5家上市公司编制“绩优神话”、出具虚假业绩报表，事后仅被兼并了事。分析指出，监管缺位、惩戒不力，客观上等于纵容违规行为。即便是国际知名的会计师事务所，在内地也不断爆发信誉危机。比如，毕马威受到财政部通报批评，还因锦州港案被告上法庭；普华永道被财政部责令限期整改；德勤深陷“科龙门”等。但最后，这些事件也不了了之。
（四）注册会计师的职业道德教育。职业道德是影响注册会计师行业发展的重大问题，它不会自行实现，道德品质也难以在每个注册会计师身上自发形成。为此，中国注册会计师行业强化职业道德教育势在必行，中国将逐步建立起注册会计师的诚信档案。中国注册会计师行业仍然存在不少有违职业道德的现象，比如会计师事务所竞相压价、不顾质量恶性竞争，面对干预和压力不能保持应有的独立性和谨慎原则而违心出具不实审计报告等。这些都需要通过强化职业道德约束加以解决和规范。守信用、讲信誉、重信义，恪守职业道德是注册会计师行业生存和发展的生命线。没有职业道德，不讲诚信，就没有该行业的生存空间。做好对注册会计师事务所及其执业人员的业务监督工作，对于提高行业的职业道德、执业质量和社会信誉，促进行业的健康规范有着极为重要的意义，这也有利于提升注册会计师行业的社会公信力。发展和完善市场经济，必须建立和发展与之相适应的会计服务体系。由于中国注册会计师行业的发展起步较晚，队伍素质、服务意识、执业质量和技术水平与国际同行相比差距较大，特别是在执业队伍的职业道德建设方面，仍然存在许多亟待解决的问题。
（作者单位：江苏科技大学经济管理学院）
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