| 联系我们 |
 |
合作经济与科技杂志社
地址：石家庄市建设南大街21号
邮编：050011
电话：0311-86049879 |
|
|
| 经济/产业 |
提要 会计计量一直是会计的核心问题。传统的会计模式是以历史成本计量为基础的，但随着会计环境发生的一系列巨大的变化，传统的计量模式已难以适应经济发展的需要。为此，本文主要探讨会计计量模式由以历史成本为主的计量模式向以公允价值等多种计量属性并存的模式变迁的影响因素。
关键词：会计计量；公允价值；因素
中图分类号：F23 文献标识码：A
传统意义上的历史成本计量模式正在逐步向以历史成本、公允价值等多种计量属性并存的计量模式变迁。而这一变迁最主要的特点是公允价值计量属性的广泛应用。我国2006年发布的企业会计准则中指出：公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公平交易中，交易双方应当是持续经营企业，不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模，或在不利条件下仍进行交易。由于资产和负债的多样性和复杂性，多种计量属性同时并存更符合财务会计的未来实际。
一、现代财务会计的理论发展──会计计量模式变迁内在因素
（一）会计目标由受托责任观向决策有用观调整。会计目标是会计理论研究的逻辑起点，会计计量是会计理论的核心，因此会计目标也影响会计计量模式的选择。不同的会计目标对会计信息有不同的要求，也导致计量属性选择的差异。目前，关于会计目标存在受托责任观和决策有用观两种观点。
受托责任观发展并逐步完善于公司制盛行的时期，在近代社会，随着公司制和产权理论的发展，受托责任学派也日渐发展。按照产权理论，资源所有者将其拥有的经济资源交由受托者管理经营，就必然会对资产的使用、管理情况进行监督。而受托方拥有资源的保管权和经营权。委托方与受托方的经管责任关系通过法律、规章、合同等直接方式建立起来，这样就形成了委托与代理关系。在这种关系下，委托者和受托者都十分关注经济资源的保值和增值情况，并且以此作为委托者对受托者进行考核的依据。因此，会计的目标是报告资源受托管理情况。在这种目标下，主要采用历史成本计量属性，因为历史成本具有客观性和可验证性，可以有效反映受托责任的履行情况。
决策有用观是在20世纪六十年代随着证券市场日益扩大化和规范化的历史条件下迅速发展起来的。证券市场的日益扩大化和资本市场的发展，企业股权的分散化程度越来越高，委托和受托的关系逐渐被淡化，尽管形式上委托者（股东）可以通过董事会对企业管理层实施控制，但是，实质上大多数股东仅以证券市场为媒介与企业间接沟通。大量分散的股东一般不再关注自己持有股份所代表的资产份额，而更重视其股份能够带来的收益或利得。在会计方面，股东更想了解企业当前经营状况和未来经济前景的信息。而以历史成本为计量基础的财务信息在表达企业当前经营状况方面欠佳，在反映经济前景方面也无能为力。这客观上要求会计必须改革以历史成本为主的计量体系，引入公允价值计量模式。
（二）会计信息质量特征更加偏重于相关性。要实现财务报告的“决策有用”目标，会计信息必须具备一定的质量特征。会计信息的质量特征是指使财务报表提供的信息对使用者有用的那些性质。FASB在SFAC2中认为会计信息的主要特征为可靠性和相关性两项。
会计信息的使用者总是要求会计信息既有可靠性又有相关性，但事实上，两者经常会产生矛盾，很难达到统一。如果太追求可靠性，一直坚持如实反映，那么等到条件具备时，会计信息可能已经失去了预测价值。如果一味要求相关性，也会使可靠性受到损害，因为预测性的信息并不能够进行验证；另一方面相关性和可靠性又是相互依存的。如果信息相关性失去了可靠性的支持，那么就会降低甚至失去相关性，对信息使用者产生误导作用。如果信息虽然真实可靠，但却与信息使用者的需要相去甚远，则会因其不具备相关性而失去可靠性存在的意义。由于财务会计本身的缺陷，相关性和可靠性很多时候是不可兼得的，因此需在可靠性和相关性之间进行权衡。
（三）收益和资产的定义与公允价值计量。长期以来，会计学界与经济学界对收益有着不同的定义。会计学上的收益概念称为会计收益，它是指来自企业间交易的已实现收入和相应费用之间的差额。会计收益是建立在实际发生的经济业务基础之上的，因而是客观的和可以验证的，但其相关性较差，因而备受批评。会计收益概念由于是以现时价格计量收入，以历史成本计量费用，所以使得已耗资产的成本不一定能完全得到回收。由于遵循收入实现原则，从而使得收益表上所反映的企业收益并不是企业资本的全部增值，即未包括持有资产损益等。经济学上的收益概念一般被称为经济收益，“经济学家一致认为，收益是随着未来服务的现值的增加而同时产生的。”他们希望认识到通货膨胀、持有资产利得、商誉提高以及它们价值变动所产生的影响。资产是依据企业使用这些资产所带来的未来预期收益的现值来计量的，而收益则是企业在某一期间净资产现值变动的结果。因此，资产的定义也应采用“未来经济利益说”，即资产是指“特定个体从已经发生的交易或事项所取得的或加以控制的可能的未来经济利益”。显然，按照经济收益和资产的“未来经济利益”的定义来看，对资产和负债就应该采用公允价值计量。
（四）从货币资本保全到实物资本保全。所谓资本保全，就是要保持、维护资本的原有价值不受到侵蚀，然后才能确认收益。西方会计理论把资本保全分为两类：一是财务资本保全；二是实物资本保全。财务资本保全观认为，如果期末投资总额等于或超过了按名义货币单位计量的期初投资总额，资本就得到了维护，超出的部分就应确认为收益。实物资本保全是指扣除或不计本期内权益所有者增加的出资额及分派给权益所有者的分配额以后，期末的实物生产能力（或营运能力或企业达到期末实物生产能力所需的资源或资金），必须等于期初的实物生产能力。实物资本保全中的资本被视为权益所有者投入企业的资源的实际生产能力，而不仅仅是货币价值。很明显，企业在生产过程中会消耗这些生产能力，同时为了进行再生产，又必须补偿这些能力，只有这样，简单再生产才能维护，扩大再生产才有基础。
财务资本保全是以历史成本计量属性为基础的，然而在物价上涨的经济环境中，按历史成本计量得出的金额，成本在货币量上得到了足额的补偿，但却购不回原来相应的生产能力，实际成本补偿不足，企业生产只能在萎缩的状态下进行。实物资本保全是以公允价值计量属性为基础的，采用公允价值计量，则不管是何时耗费的生产能力一律按现行市价或未来现金流量现值计量，即使在物价上涨的环境下，也可以现时情况下购回原来相应规模的生产能力，企业资本得到保全，企业生产将在正常的状态下进行。同时，以公允价值反映企业现有资产的现行价值，期末的资产负债表就不再是一些历史未摊销成本的堆砌，而是更具有解释性的资源价值总和。
二、会计环境的变化──会计计量模式变迁外在因素
（一）衍生金融工具对传统会计计量模式的挑战。所谓衍生金融工具，是以基本金融工具为基础的金融合约，它以另一金融工具的存在为前提，以这些金融工具为买卖对象，价格也由这些金融工具决定。具体地讲，它包括金融远期、期货、互换和期权合约四大类，其余都是这几种的组合。衍生金融工具的实质是一种支付交换的契约，而其价值则由契约所规定的标的衍生而得。从会计角度看，正是衍生金融工具的“衍生性”及其与常规合约的区别，决定了对衍生工具实施特殊会计处理的要求。
衍生金融工具的诞生对传统会计计量提出了挑战。在衍生金融工具尚未迅猛发展时，建立在历史成本基础上的传统财务会计似乎没有多大压力，但是随着衍生金融工具突飞猛进的发展，历史成本不充分性逐渐体现出来。一方面许多衍生金融工具得不到确认和计量。有的衍生金融工具历史成本为零，参与期货交易需缴纳的保证金，不是进入合约的代价，不符合历史成本的定义，按照历史成本无法进行计量；另一方面衍生金融工具的价值会随着利率、汇率的变化而发生激烈波动，这一波动反映了衍生金融工具所蕴涵的机会和风险，而历史成本对此无能为力，财务报表上的历史成本与衍生金融工具的即时价值相去甚远，财务报表不能反映会计主体的真实情况，不利于用户据以评价企业的机会和风险，从而会计信息的有用性大打折扣。
而公允价值在计量衍生金融工具方面具有无可比拟的优势。首先，由于公允价值是理智双方自愿达成的交换价值，其确定并不在于业务是否发生，而在于双方一致同意就是形成一个价值，因此，可以使那些没有历史成本的衍生金融工具进入财务报表，避免过多的表外项目。其次，公允价值会计能提供比历史成本更相关、更可靠的会计信息。众所周知，衍生金融工具具有高风险、杠杆性、时态未来性、交易复杂性和品种多样性的特点。信息用户需要更多相关可靠的会计信息来评价企业的机会和风险，判断收益的不确定性程度。历史成本法不考虑即时价格，历史成本反映的资产负债只是不同时点上历史数据的堆砌，不能实事求是地反映企业的财务状况。而使用公允价值计量衍生金融工具，就可以实时地把价格变动带来的资产、负债的损益记录在资产负债表和相关报告中，同时能够列示各种各样的价格水平（如利率是资本的价格，汇率是外汇的价格等）。
（二）其他领域对传统会计计量模式的挑战。传统会计环境稳定少变，资产形态单一，大部分资产在初始计量后，其价值基本不变，原则上不需要进行后续计量。知识经济形势下，资产定义和资产形态发生了巨大的变化，风险价值成为资产价值的重要内容，后续计量在所难免。后续计量要衡量和确定该交易与事项的货币数量在初始计量后的变动情况，以反映企业财务状况及变动的财务成果。在长期资产领域（包括无形资产），越来越多的项目用传统的历史成本计量属性已经不能反映资产的真正价值，因而必须引入公允价值计量属性。
随着会计环境的变化，经济活动变得极其复杂。资本市场的发展，资产取得方式的多样化，使资产价值形成不再是一次投资的结果，债务重组、企业合并、租赁等经济活动变得更加频繁，这些都加大了会计确认和计量的难度。传统计量模式是封闭的过程，它不能全面准确地反映真实情况。而公允价值计量模式则能准确地反映交易的实质。
（作者单位：辽宁对外经贸学院）
主要参考文献：
［1］夏文贤，吴益兵.新会计准则体系公允价值观及其纳税影响[J].财会通讯，2007.4.
［2］于永生.公允价值会计理论基础研究[J].财会月刊，2006.4.
［3］刘泉军，张政伟.新会计准则引发的思考[J].会计研究，2006.3.
［4］陈妮娜，李映照.公允价值应用思考[J].财会月刊，2006.3. |
|
|
|
