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提要 随着医疗机构体制的改革，现行医院会计制度已不能适应形势的发展。本文从现行医院会计制度的适用范围、会计核算的一般原则、会计要素、会计科目、会计核算中的具体问题以及财务报告等方面，分析其存在的问题，并提出建议。
关键词：医院会计制度；问题；建议
中图分类号：F23 文献标识码：A
现行医院会计制度是财政部和卫生部于1998年11月颁发的，它是根据当时形势的需要，借鉴了企业财务会计改革的经验和国际惯例，是医院财务管理、会计核算的重大改革依据，为医院适应市场经济，参与市场竞争注入了新的活力。在它颁布实施以来，对规范医院的财务管理，提高医院的会计核算质量，均起到了很好的作用。但随着医疗机构改革的不断深入，医院经济活动发生了很大变化，现行会计制度有些方面已不能适应新形势的需要。
一、制度适用范围较小
现行医院会计制度明确规定适用于“中华人民共和国境内的所有的公立医疗机构”。国家在《关于城镇医疗卫生体制改革的指导意见》中提出，将医疗机构分为营利性和非营利性两类进行管理，根据医疗机构的性质、社会功能及承担的任务制定不同的财税、价格政策。“卫生、政府等部门要加强对非营利性医疗机构的财务监督管理，营利性医疗机构服务价格放开，依法自主经营、照章纳税”。
近年来，随着医疗体制的改革，一大批非公立医院产生，公有制医院还进行了股份制改革，对于这些不同体制、不同形式的医疗机构应执行什么样的会计制度，目前尚无明确规定。随着市场经济的不断发展，医疗市场竞争日趋激烈，医院的实际运营状况和非公有制医院已对长期以来收支结余的概念形成冲击，医院经营者关心的不仅仅是收支平衡，更重要的是创造剩余价值，即利润。
目前，国家每年对医疗机构的拨款很少，医疗机构身处市场经济的激烈竞争之中，必须遵循市场优胜劣汰的法则，其首要面临的问题就是自身的生存发展。如果仅依靠少量的财政拨款是远远不够的，更何况非营利性企业医院一般完全自负盈亏，这就使医疗机构必须实行经济核算，不得不通过提供的医疗服务来获取收入，因此必须要有盈余，以维持自身生存和发展。因此，目前形势下的首要问题是如何对医疗机构进行准确的定位，在此基础上确立相应的会计制度。建议还收支结余的本质即利润，确立以利润为中心的会计核算体系，鼓励医院创造更多的利润，营利性医院更应主动创造利润。非营利性医院完全可以借鉴企业会计制度，运用企业会计的核算和分析方法，对医院的经济活动进行核算、监督。营利性医疗机构完全可以和企业一样，采用企业会计的核算方法。
二、医院会计核算的一般原则
会计核算的一般原则是进行会计核算的指导思想，包括衡量会计信息质量的客观性、可比性、相关性、一贯性、及时性、明晰性原则，规范会计要素确认与计量的权责发生制、配比性、历史成本、划分收益性支出与资本性支出的原则，以及对上述原则起补充修正的谨慎性、重要性、实质重于形式原则。
现行医院会计制度规定，医院的会计核算除采用权责发生制外，均按照事业单位会计准则规定的一般原则进行。而目前《事业单位会计准则》中明确列出的会计核算的一般原则包括：客观性、相关性、可比性、一致性、及时性、明晰性、配比性、历史成本及重要性。现行医院会计制度对一般原则的规定并不明确和完整，主要表现在：
1、未明确规定谨慎性原则。谨慎性原则是指存在经济活动不确定性因素的情况下做出职业判断时，保持必要的谨慎，不得多计资产或收益，少计负债和费用，但也不得设置秘密准备。目前，医院的经济事项不确定性的特点日益明显，有必要引入谨慎性原则，合理计提各项资产的减值准备，以便真实地反映其他资产和会计要素。
2、未划分收益性支出和资本性支出原则。资本性支出的效益可以在连续的会计期间发挥作用，收益性支出的效益只在当期发挥。支出核算作为医院会计核算中重要的内容，对其进行合理地划分有利于真实地反映医院的财务状况与经营成果，同时也可以避免随意列支各类支出所造成的结余不实。
比如，固定资产修理问题：固定资产的大型修缮应计入资本性支出，一般修缮列入当期费用。现行会计制度对如何区分固定资产的大型修缮和一般维修未做详解，使医院的收益性支出和资本性支出在实际工作中无法正常划分，造成的后果是使列支随意化，使当期结余不实。
三、关于会计要素
《企业会计准则》明确规定会计要素为资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六大要素，而现行医院会计制度却回避利润要素，将医院会计要素定义为资产、负债、净资产、收入、支出五大要素，这是不完整的。医院虽不是企业，但它实际上是一个独立核算的经济实体，它的经营活动也一定会形成经营成果。
四、会计科目设置
1、增设“财务费用”科目。现行医院会计制度规定，医院发生的借款利息费用在管理费用科目中核算，存款利息收入在其他收入科目中核算，为适应医院新形势下成本核算，建议原在管理费用中列支的借款利息支出和其他收入科目中核算的存款利息收入统一规划财务费用科目。
2、增设投资收益科目。现行医院会计制度规定，医院对外投资的收益在其他收入科目中核算，不利于单位领导及有关部门对投资收益作出评价，也不利于对投资收益的监督。为了规范对外投资收入的核算，建议设立投资收益科目进行核算。
五、具体核算中的问题
1、坏账准备的计提比例过低使资产虚增。医疗服务行业担负着救死扶伤的职责，对待危重患者抢救在前，而因患者贫穷、恶意逃款或医疗纠纷造成有些费用无法收回。特别是近年来医疗机构增强人性化，开设了绿色通道等服务，欠费事例增多。医疗欠费究其深层次的原因其实多是由社会原因造成的，政府应负担一定的医疗欠费，虽然医院为了减少欠费的发生采取了许多办法，如与科室效益挂钩、派专人追讨等，但收效甚微。而现行制度规定“医院按年末应收医疗款和应收在院病人医药费科目余额的3%～5%计提坏账准备”偏低，建议提高坏账准备的计提比例，每月按应收医疗费预提，年末调整，比较真实地反映医院的资产。
2、存货价值不实。医疗机构由于行业特殊性，不可能做到零库存。为了特殊情况所需，必须常年准备一些很不常用的药品和卫生材料。为了满足临床医疗的需要，医院购置的卫生材料、药品等数额较大，并且库存储备量较大。近年来国家实行降低药品价格的政策，某些药品和卫生材料还要按国家规定强制执行现行价格，导致药品和卫生材料市价下降，未来市场存在着价格波动的可能，存货的减值风险加大，到实际使用时，已耗费的采购成本和储存成本不一定能得到补偿。基于对未来经济事项的不确定性，有必要根据企业会计谨慎性原则，建议计提各项存货的减值准备。
3、关于医疗赔偿的抗风险问题。医疗纠纷日益增长在当今不仅是医院和患者之间的矛盾，也是突出的社会问题。在当前医疗纠纷的处理中，现行会计制度在抗风险方面欠缺。一般医疗机构都是在医疗赔偿发生时列入支出科目，但如果发生严重的医疗事故，导致巨大的经济赔偿，可能会影响医院当期正常业务的运行。为充分贯彻会计的稳健性原则，减少医疗赔偿给医院经营带来的风险，建议建立医疗风险基金科目，并确定其计提的依据和比例，各医疗机构可以结合自身的实际情况在规定的比例内选择适合自己的比例。同时，严格规定医疗风险基金专款专用。
4、未规定成本核算的具体方法。现行医疗机构会计制度未规定成本核算的具体方法。医院通常采取的方法是将支出主要划分为医疗支出和药品支出，医院开展医疗服务发生的费用记入医疗支出，向病人提供药品发生的支出记入药品支出，再将管理费用先归集再分配到医疗和药品成本中去。在成本费用划分和归集分配上无科学的依据，有时仅凭财务人员的经验和主观判断，随意性较大，也不能比较准确地揭示医疗服务量本利之间的内在规律。目前医院在很大程度上已进入市场，既有为公共提供服务的职能，又和企业一样要提高市场竞争力，追求经济效益。近年来，各医院又实行了分配制度改革，更需要准确的成本与经济效益核算。建议医院会计制度可以引入企业会计制度的成本核算与成本管理的成熟理论和经验，制订出行之有效的成本核算方法，并在医院内全面开展项目成本核算和单病种成本核算，为医院经营购建成本优势和价格竞争优势。
5、对特殊项目的处理未做规定。医疗机构会计制度对一些特殊事项，比如会计政策与会计估计变更、或有事项、融资租赁、经营租赁、关联方交易等未做出规定。医院也是经济实体，其运行方式与企业类同，企业的特殊经济事项医院也会同样遭遇，建议应参照企业会计制度的有关规定来进行账务处理。
六、医院财务报告
财务报告是反映医院一定时期的财务状况和业务开展成果的总括性文件，包括资产负债表、收入支出总表、医疗收支明细表、药品收支明细表、财务状况说明书。但这几张表和医院现今形势不符，已不能满足财务信息需求者的需要。建议借鉴企业会计制度，增加损益表，以反映医院一定时期的经营成果，了解医院获利能力，并通过对利润增减变化分析，及时发现存在的问题。
总之，随着市场经济的发展和医院体制的多元化，该制度已不适应新形势下医院管理的需要，应尽快加以修改完善。首先，应对医疗机构的性质给予准确定位，医院作为与人民群众的生存和健康息息相关的特殊服务行业，其服务质量和医疗水平必须有根本改变，实行企业化管理将成为一条重要途径；其次，医院推行企业化管理，必须充分借鉴企业会计制度改革的成功经验，制定出一套符合我国国情的、适合于各类医疗机构的会计制度。
（作者单位：中冶科工集团马鞍山十七冶医院）
主要参考文献：
[1]杨建华.医院会计制度改革探讨[M].中国卫生事业管理，2005.4.
[2]郑大喜.现行医院会计制度存在的问题及其改革设想[M].卫生软件学，2005.2.
[3]徐舍萍.对现行医院会计制度的浅见[J].中华现代医院管理，2006.8. |
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