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提要 本文从狭义的盈余管理出发，结合财政部于2006年2月15日发布的第8号会计准则《资产减值准则》，分析资产减值准则与盈余管理的关系，从博弈、法治和德治等视角提出治理盈余管理的若干建议。
关键词：资产减值准则；盈余管理
中图分类号：F23 文献标识码：A
一、引言
财政部于2006年2月15日发布了《财政部关于印发〈企业会计准则第1号存货〉等38项具体准则的通知》，其中第8号准则是《资产减值准则》，对旧会计准则在资产减值方面做出了重大修改，即新准则将不允许长期资产减值准备转回。资产减值准则是用来规范资产减值的确认、计量和相关信息披露的。
资产负债观要求企业资产负债表上的资产如实反映资产的未来经济利益，负债全面反映企业的现时义务。因此，新会计准则要求企业及时计提资产减值准备。而计提资产减值准备归根结底属于资产计价的问题。根据2006年2月15日财政部发布的《企业会计准则——基本准则》规定：“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”。当资产为企业带来预期经济效益的能力受到影响时，剔除那一部分不能再为企业带来经济效益的资产，即提取恰当的资产减值准备，这样做才能使资产负债表上的资产项目更符合资产的定义。因此，当企业资产的可收回金额低于其账面价值时，即表明资产发生了减值，企业应当确认资产减值损失，并把资产的账面价值减计至可收回金额。
盈余管理是企业管理当局为了实现自身效用最大化或企业价值最大化，在会计政策和会计制度允许的范围内对会计数据进行策略性的调整。盈余管理有广义和狭义之分，广义的盈余管理通常是指企业管理层为了给企业或个人谋取利益，而通过使用会计手段，或通过采取实际行动使企业的账面盈余达到所期望的水平的操控性行为。狭义的盈余管理仅指非法的或欺诈性的盈余操纵行为。本文以下所谈论的主要是狭义的盈余管理。
二、资产减值准备计提与盈余管理的关系
资产减值准备一直都是上市公司进行盈余管理的重要手段。资产减值准备政策实施的目的在于使企业更稳健地确认当期收益，更真实公允地反映企业的财务状况，现行资产减值准则既体现了与国际会计准则相协调，又充分考虑了我国经济发展及资产减值准备被许多企业用来进行盈余管理的现状，对规范企业盈余管理起到了积极的作用。在新会计准则实施以前，一些上市公司不切实际地计提资产减值准备，进行巨额冲销和巨额转回，在会计年度间随意调节利润。
新的资产减值准则对盈余管理起到了一定的抑制作用。《资产减值准则》规定：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”，这是针对目前我国不少上市公司以盈余操纵为目的，随意计提和转回准备，粉饰报表而修订的。值得注意的是，不得转回只是针对大部分非流动资产而言，流动资产计提减值准备在以后会计期间恢复时可以转回。据调查，目前我国上市公司转回减值准备比例排在前三位的分别是坏账准备、固定资产减值准备和存货跌价准备。所以说，新的资产减值准则只是在一定程度上在某些途径关掉了进行盈余管理的大门，但是企业仍然可以通过流动资产的减值准备进行盈余管理。
资产减值计提与盈余管理既是制约与反制约关系，也有利用与反利用的关系。从某种意义上讲，资产减值计提是国家从保护投资者、债权人、社会公众等利益相关者的利益出发，与企业之间达成的一种“协议”。会计准则制定机构、证券监管部门及企业的利益相关者是该“协议”的坚定维护者，反对一切违反“协议”的行为，而企业管理当局从自身利益出发，经常在遵守“协议”的收益（或损失）与破坏“协议”的收益（或损失）中进行权衡，在利益最大化的驱动下，时常会做出破坏“协议”，操纵盈余的行为，因此会计准则和盈余管理形成博弈关系。在这二者的攻与防的较量中，互有长短。
虽然企业资产减值计提不是导致盈余管理的根源，但毕竟是盈余管理乐于借用的主要工具。因此，资产减值计提的科学性、严密性和弹性如何，对企业管理当局利用其进行盈余管理的广度、深度和频度无疑是有影响的。中外过去的盈余管理研究也已证明了会计选择和职业判断与盈余管理的相关关系。尽管会计准则的制定者也知晓这一关系，但由于资产减值计提并非完全为防范盈余管理而设置，所以会计准则制定者在制定准则时经常陷入是更多顾及准则的科学性、适用性，进而扩大资产减值计提选择和职业判断的范围，还是更多顾及反制盈余管理、压缩会计选择和职业判断空间而牺牲资产减值计提的科学合理性和广泛适应性的矛盾之中。矛盾斗争的最终结果是均衡与妥协，新准则正是这一矛盾斗争的产物。
需要注意的是，企业以前期间计提的这些非流动资产的减值准备，在这些资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务时，可予以转出。此外，《资产减值准则》对于相当一部分非流动资产的减值损失一经确认即不允许转回且不考虑例外情况，那么即使以后年度这些资产的可收回金额得以恢复且高于账面价值，资产负债表上也只能按账面价值反映，这样很可能会造成一部分资产的价值长期被低估。
通过以上分析可知，资产减值准则与盈余管理的关系其实是明确的，可以描述为：资产减值准则天生不是盈余管理的动因，但资产减值准则天生会成为管理当局用来进行盈余管理的工具。资产减值准则主观上制约着盈余管理，但盈余管理客观上成为了反资产减值准则牵制的对手，两者在博弈中不断演进和发展。
三、对策及建议
通过上述分析，针对准则实施中存在的问题提出以下几点建议：
（一）加强制度自身的建设和完善，从根本上解决企业利用资产减值进行盈余管理问题。如，资产减值一经确认，在以后会计期间不得转回，这一较大调整极大地抑制了企业资产减值上的盈余管理行为。
（二）加强会计人员的专业素质和道德建设。新的经济形势还要求会计从业人员保持开阔的视野，用新思路、新方法解决工作中出现的问题。计提资产减值准备在具体操作时，需要根据会计人员的经验和主观判断进行提取，这就造成企业可以利用多提或少提资产减值准备进行盈余管理；同时，会计人员还要保证会计信息的真实可靠，对需要反映的经济业务的判断和表达，应当基于客观立场，以客观事实为依据。
（三）完善资产减值内部控制制度。增强资产减值各环节工作的相互牵制作用；完善授权机制，即以减值准备的计提额度和比例为基本依据，结合各事项的重要程度，由不同层次的部门和人员进行审批。
（四）加强外部监督。首先，强化注册会计师在资产减值审计环节中的责任。注册会计师在执业过程中应始终保持独立公正的立场，以谨慎的态度开展审计工作，“获取充分适当的审计证据，以评价被审单位管理当局对资产减值准备的计提是否合理，披露是否充分。对存在重大不确定性的数据，注册会计师应当考虑其对审计报告的影响，决定是否在审计报告中予以揭示”；其次，会计造假行为需要财政等监管部门对企业经常进行定期或不定期的财务检查。监管部门要实现信息共享，形成有效的外部监督合力。对于利用资产减值准备来粉饰利润的行为采取严惩措施，提高造假和违规成本，以形成较强的外部约束力以提高财务数据的准确性和可靠性。
（五）改革对上市公司的考核评价指标。目前，许多上市公司是为了迎合有关部门对其业绩的考评而进行违规盈余管理的，从而折射出证券监管部门监管政策中的不合理之处。评价上市公司经营业绩不仅要考查其相关利润指标，还应结合公司的融资能力、偿债能力以及可持续发展能力等，建立多层次的监管评价体系。这样才能“切断资产减值准备与上市公司考核评价指标之间的联系，减少上市公司利用计提资产减值准备操纵盈余的动机”。
（六）加强部门的监督监管。应不断完善资产减值准备计提和转回的内部、外部审计监督。证券监管部门应该把资产减值损失列入上市公司的考核指标，有关部门应制定一整套资产减值准备专项审计准则和审计程序，并加大对违规行为的惩罚，以此来遏制有些企业利用资产减值来进行盈余管理。
（七）借鉴国际会计准则（IAS36），进一步规范资产减值信息的披露。鉴于我国目前资产减值信息的披露过于简单且信息量较少的现状，可以借鉴IAS36的有关规定对其进行进一步规范和充实。比如，国际会计准则中规定：如果当期发生的与资产减值有关的事项对企业的财务状况存在重大影响，企业还必须披露以下相关信息：减值资产所处的环境以及导致资产减值损失发生变动的事件；单个资产的性质；资产所属的报告分部；对现金产出单位的描述及其发生变动的情况下，变动前后现金产出单位资产范围改变的原因；资产的可收回金额如果以销售净价为基础，披露用以确定销售净价的依据，如果是使用价值则须披露目前或以前估计所使用的折现率。以上信息使得报表使用者和监管部门能够系统地了解与企业资产减值相关的信息，有助于他们做出相关决策，并加强对企业的监管。
（八）强化、追究相关主体的法律责任。一些企业采用资产减值准则对利润进行调节，大大降低了企业的诚信度，导致会计行业的危机，损害了社会风气。因此，想要规范企业的会计行为，打击会计造假，就需要证监会、财政、税务等部门对企业进行定期、不定期的财务检查。对于查出的违规、违法会计行为，必须追究相关人员和企业法人的法律责任，提高法律的威严和严肃性，保证会计信息的真实性。
总之，只有不断完善准则的具体规定、提高市场和企业内外部监督的作用和会计人员的自身素质，才能从根本上解决企业进行盈余管理，从而保证会计信息的质量。
（作者单位：安徽工业大学管理学院）
主要参考文献：
［1］陈香茹.浅谈《企业会计准则第8号——资产减值》.经济研究导刊，2009.5.
［2］赵治纲.资产减值的确认和计量.财会学习，2009.6.
［3］沈烈，张西萍.新会计准则与盈余管理.会计研究，2007.2.
［4］张然，陆正飞，叶康涛.会计准则变迁与长期资产减值.管理世界，2007.8. |
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